Sentencia Ponencias de Corte Suprema de Justicia (Panama), 15 de Julio de 1996
| Fecha | 15 Julio 1996 |
| Emisor | Supreme Court (Panama) |
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publicada en Julio de 1996
LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Magistrado R.A.F.Z.
La obligación tributaria, como es sobradamente conocido, es una obligación ex lege. Con esta expresión se quiere destacar que la fuente en este tipo de obligaciones lo constituye estrictamente la ley; es decir, ésta fija la estructura de la obligación tributaria, en forma completa y exhaustiva, los sujetos de la misma, el momento y el lugar en que se han de hacer efectivas, y la forma de extinción de la relación tributaria.
Señalar que la obligación es una obligación ex lege tiene unas consecuencias fundamentales, que conviene analizar, siquiera sea brevemente.
La diferencia entre las obligaciones voluntarias y las legales consiste en que las primeras nacen de la voluntad de las personas amparadas por la ley; y las segundas surgen de la ley cuando se produce el hecho que en ella se prevé (hecho imponible), que constituye el presupuesto de hecho de la obligación ex lege. Estos presupuestos de hecho de la obligación han de estar rígida e inderogablemente configurados y definidos en la propia norma que impone la obligación.
Por lo tanto, el presupuesto de hecho contenido en la ley tributaria cumple una misión similar al principio de la tipicidad en Derecho Penal, aún cuando, como es evidente, la naturaleza y finalidades de ambas disciplinas jurídicas varíe. Efectivamente: de la misma razón que acarrean responsabilidad penal las conductas tipificadas como delito por la ley penal, sólo genera obligaciones tributarias aquellas situaciones o hechos tipificados por la ley tributaria idóneos para producirlos, cuando los supuestos hipotéticos definidos en la tipificación se producen.
H., citado por S. de Bujanda, señala:
Así como en las relaciones de Derecho privado el contenido y la medida de la prestación debida se determinan normalmente entre deudor y acreedor, a través de un acuerdo bilateral de voluntad, el contenido y la medida de la prestación debida por razón de una relación obligatoria de carácter tributario son precisados por la ley. En la relación obligatoria impositiva se debe, por tanto, indagar qué pretensión concede la norma al acreedor del impuesto. Pues bien, el acreedor no puede modificar el contenido de relación, fijado legislativamente y, menos aún, el deudor no tiene posibilidad de influir con su voluntad sobre el contenido de la relación obligatoria en materia impositiva. El presupuesto de hecho sustituye, en el Derecho impositivo obligacional, a la voluntad del Derecho privado.
B., por su parte indica:
"El fundamento jurídico del crédito impositivo está constituido, en todo caso, por la ley. Sólo ésta puede autorizar al ente público a realizar una exacción impositiva, y es la propia ley la que regula taxativamente el nacimiento, el contenido y la amplitud del crédito en que la exacción se manifieste. Su fundamento en bases contractuales queda excluido por la naturaleza pública de la relación jurídica impositiva. El crédito impositivo reposa, pues, sin excepción sobre una obligatio ex lege".
Las circunstancias de que las obligaciones tributarias sean obligaciones ex lege tiene varias consecuencias, que ha analizado a profundidad S. de Bujanda, proponiendo las siguientes conclusiones:
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Conclusión: La primacía de la ley en la configuración de la obligación tributaria. Para precisar esta conclusión conviene, analizar las características de este tipo de obligaciones, confrontándolo con las que se corresponden con las obligaciones voluntarias, es decir, generadas por particulares, con fundamento en el principio de autonomía de la voluntad.
Señala S. de Bujanda:
¿Cual es, entonces, el matiz diferencial básico entre una y otra clase de obligaciones, esto es, entre las voluntarias y las legales? La respuesta no puede ser mas que una: Las primeras nacen de la voluntad de las personas, amparadas por la ley; las segundas surgen de la ley cuando se produce el hecho que en ella se prevé y en cuya realización puede intervenir la voluntad, pero esa intervención no se produce para generar la obligación legal, sino para que nazcan otra clase de vínculos o efectos que tienen, por ello, la significación de "presupuestos de hecho" de la obligación "ex lege".
Lo que acaba de exponerse, tiene una importancia decisiva a la hora de definir el contenido de las obligaciones de una y otra clase y, en general, todo su régimen jurídico. En los casos en los que es la voluntad la las personas la fuente directa e inmediata de la obligación, la que la hace nacer, es lógico que sea esa misma voluntad la que define el contenido del vínculo obligacional, es decir, la que determine la naturaleza y la extensión de las prestaciones de las partes, que constituyen el objeto de la propia obligación. El ordenamiento jurídico adopta, entonces, una posición, por así decirlo, de pura cautela; se transforma en guardián de determinados valores, y solo cuando éstos son infringidos decreta la nulidad de las obligaciones libremente convenidas. El principio de la "autonomía de la voluntad" se conjuga lógicamente con la teoría de los "límites legales" a la libertad de contratación. Esto implica la validez de todo pacto o estipulación que no sea nulo por infringir algún precepto del ordenamiento; de tal suerte, que el contenido de la obligación, esto es, la naturaleza y extensión de las prestaciones, puede adoptar mil matices y combinaciones, en armonía con la infinita variedad de los intereses vitales a los que las partes de la relación jurídica desean dar satisfacción.
Por el contrario, cuando es la ley la que decreta el nacimiento de determinadas obligaciones, para los casos en que se realicen ciertos presupuestos de hecho definidos en las normas, el contenido de esas obligaciones ha de estar rígida e inderogablemente predeterminadas en la propia norma que impone la obligación. Sólo así puede evitase la arbitrariedad en la que inevitablemente se caería si correspondiese a los órganos de la Administración definir, discrecionalmente, para cada caso concreto, el contenido de tales obligaciones."
Cuando el Código Civil se refiere a las obligaciones legales, sostiene S. de Bujanda,
"... las reglas que los preceptos del mismo contienen, tienen una importancia decisiva para comprender y aplicar rectamente el régimen de las diversas clases de obligaciones, atendiendo su diverso origen. Por lo que se refiere a las derivadas de la ley -a las que consagra el artículo 1090 (del Código civil español, artículo 975 de nuestro Código Civil)- han de destacarse tres reglas capitales: 1ª La ausencia de presunciones en torno a la existencia de este tipo de vínculos; 2ª el principio de tipicidad, en cuanto sólo son exigibles las obligaciones previstas en el Código civil o en leyes especiales; y 3ª La norma según la cual estas obligaciones "... se regirán por los preceptos de la ley que las hubiese establecidos".
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Conclusión: El cumplimiento de las obligaciones tributarias por los contribuyentes y la posición subordinada o instrumental de la Administración para la aplicación de las normas legales reguladores de la imposición. Con esta conclusión se destaca la primacía sustancia de las normas que gobiernan la obligación tributaria, a la que se encuentra subordinada la función tributaria encaminada a la aplicación de la Ley. Es esta doctrina la que le permite separar el Derecho Tributario Sustancial del Derecho Tributario Administrativo, denominador común de los que se ubican en la doctrina de la relación jurídico tributaria.
Sostiene el profesor español:
El ciclo de la obligación tributaria -nacimiento, contenido, sujetos, extinción- se `rige´ por la ley que la establezca -es decir, por la reguladora de cada tributo, sin perjuicio de la función normativa asignada en su caso, a los Código, las leyes tributarias generales- es claro que los contribuyentes, como destinatarios de tales normas, han de cumplir las obligaciones que ellas les imponen, lo que no impide que la Administración también venga, en ocasiones, constreñida, por la propia norma, a desenvolver una actividad aplicativa que asegure el efectivo cumplimiento de las obligaciones legales del contribuyente, o lo ajusta a un determinado procedimiento, especialmente en cuanto se refiere a la forma y al tiempo del pago.
Esta situación de subordinación, típica en la escuela que sigue la orientación del profesor español, derivada de la doctrina de la relación jurídico tributaria, debe ser matizada. No es dudoso que la relación obligatoria creada por la norma tributaria constituye la porción sustancial de la relación jurídico-tributaria. Sin embargo, la ley tributaria, si bien establece una obligación, constituye, desde otra perspectiva, una ley instrumental, es decir, es el mecanismo a través del cual el Estado obtiene los ingresos que requiere para el cumplimiento de sus fines.
Esto coloca, en sede de aplicación de la Ley, a la Administración Tributaria en la posición de ostentar una serie de poderes jurídicos otorgados por el ordenamiento precisamente para cumplir esa función tributaria, de cuyo ejercicio surgen derechos y deberes para las partes de esta relación tributaria, no siendo el mas despreciable el derecho del sujeto pasivo a la anulación de esa actuación precisamente por no haber sido realizada con apego estricto a las normas que otorgan tales poderes jurídico en la forma de potestades administrativas y regulan su ejercicio. Los derechos surgidos de la aplicación de la Ley tributaria y de la reacción de dicha actividad por el sujeto pasivo puede incidir y afectar, en algunos casos en forma sustancial, esa obligación tributaria a la que se contrae la obligación ex lege, o, en otras ocasiones, el ejercicio de tales poderes jurídicos convertirá a la obligación tributaria en una obligación concreta y exigible, exigibilidad de la que carece antes del ejercicio de tales potestades tributarias otorgadas por el ordenamiento para el cumplimiento de la expresada función tributaria.
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Conclusión: Efecto...
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