Sentencia Contencioso de Corte Suprema de Justicia (Pleno), 3ª de lo Contencioso Administrativo y Laboral, 13 de Febrero de 2003

Ponente:Adán Arnulfo Arjona L.
Fecha de Resolución:13 de Febrero de 2003
Emisor:Tercera de lo Contencioso Administrativo y Laboral

VISTOS:

La firma Tile y R., en nombre y representación de G.P.D.P., ha propuesto demanda contencioso administrativa de plena jurisdicción para que se declare nula por ilegal, la Resolución Nº 213-169 de 10 de febrero de 1999, dictada por la Administradora Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, el acto confirmatorio y para que se hagan otras declaraciones.

ACTO IMPUGNADO

El acto censurado lo constituye, tal como lo adelantáramos en líneas anteriores la Resolución Nº 213-169 de 10 de febrero de 1999, dictada por la Administradora Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, quien expidió liquidación adicional a nombre de la contribuyente G.P.D.P., por deficiencia en su declaración del impuesto sobre la renta para los años 1996 y 1997, por los órdenes de los Trece Mil Ciento Ochenta y Siete Balboas con Setenta y Cuatro Centavos (B/.13, 187.74). Las sumas que para cada año se ordenó a pagar, era por 6, 531.58 y 6, 656.16 respectivamente, incluyendo los recargos previstos en el artículo 1072-a del Código Fiscal.

Según la parte recurrente la Resolución de marras viola las siguientes normas: primer y último párrafo del artículo 5 de la Ley 24 de 1992; artículo 4 del Decreto Ejecutivo Nº 89 de 1993, y artículo 974 y 975 del Código Civil.

PRETENSIÓN Y ARGUMENTOS DE LA PARTE ACTORA

De folios 13 a 24 milita el libelo de demanda incoada por la señora G.P.D.P. quien pretende se declare nula por ilegal la Resolución Nº 213-169 de 10 de febrero de 1999, dictada por la Administradora Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, y en su lugar se declare que la contribuyente no adeuda suma alguna en concepto de impuesto sobre la renta para los años 1996 y 1997.

En opinión de la parte actora, al argumento esgrimido por la Autoridad Fiscal para expedir la liquidación adicional en su perjuicio, radicó esencialmente en la tesis, que las empresa emisoras de las acciones adquiridas por la contribuyente alcanzada, no se encontraban inscritas en el Registro Forestal para los períodos investigados, por que al incumplir con este requisito señalados en la Ley 24 de 1992, no podía considerarse tal transacción como un gasto deducible por inversión forestal indirecta.

Contrario a lo que expuso la Administradora Regional de Ingresos, la parte demandante es del criterio que el artículo 5 de la Ley 24 de 1992, establece claramente como requisito único, para que sean consideradas como gastos deducibles las inversiones forestales indirectas, que `las sumas invertidas provengan de una fuente distinta a la actividad de reforestación', por lo que cualquier otro requerimiento o condición que pretenda exigir la administración al contribuyente en su calidad de inversionista indirecto, es totalmente ilegal, en virtud que la Ley que rige en esta materia no establece como requisito para la deducibilidad de la inversión indirecta, que la empresa emisora de acciones forestales se encuentre inscrita en el Registro Forestal.

Continúa expresando la parte actora, que las plantaciones forestales propiedad de las empresas reforestadoras emisoras se encuentran registradas desde el 23 de enero de 1996 en el Registro Forestal de la Autoridad Nacional del Ambiente (ANAM), bajo el Nº 023-96. Aclara que la Plantación Forestal distinguida bajo el Nº 023-96, es decir, la Finca Nº 4691, ubicada en el Jobo, Corregimiento de Santa Cruz, Distrito de Arraiján, Provincia de Panamá era de propiedad de V. e Hijos, S.A.. Que esta sociedad vendió la finca reforestada a L.G., y que posteriormente el Grupo Reforestadora Panamá, S.A. adquirió la parte del señor G.. Agrega en este punto que, desde la fecha de inscripción en el Registro Forestal, se mantiene en la Finca antes descrita un proyecto de reforestación, que en la actualidad se desarrolla sobre diecisiete (17) hectáreas, de las cuales quince (15) hectáreas están reforestadas.

También expone quien recurre, que el párrafo final del artículo 5 de la Ley Nº 24 de 1996, claramente coloca en la cabeza del inversor directo la responsabilidad por las sumas que pudiese dejar de percibir el fisco derivadas de la deducción realizada por la contribuyente en su condición de inversionista directo, dentro de los renglones que permite la Ley 24 de 1992. Esta situación, según el contribuyente afectado, fue prevista el Fallo de 16 de mayo de 2000, a través del cual el Pleno de la Corte puntualizó que el incumplimiento de las obligaciones tributarias recae sobre el reforestador.

Por último estima la contribuyente demandante, que el artículo 4 del Decreto Ejecutivo Nº 89 de 1993, no obliga al nuevo propietario inscribirse en el Registro Forestal, ni se señalan sanciones en el caso de que no se informase del cambio de propietario de la plantación forestal.

DISPOSICIONES TRANSGREDIDAS

En concepto de la parte actora, la Resolución de marras presuntamente quebranta lo preceptuado en el primer y último párrafo del artículo 5 de la Ley Nº24 de 1992, el artículo 4 del Decreto Ejecutivo Nº 89 de 1993; y artículos 974 y 975 del Código Civil.

La Sala estima conveniente llevar a cabo un resumen del contenido mandatorio de cada una de ellas, para facilitar el análisis jurídico de rigor, tal como se hace a continuación:

Ley Nº 24 de 1996

-Artículo 5 (párrafos primero y último): Prevé esta norma que se considerarán gastos deducibles para los efectos del Impuesto sobre la Renta, el 100 % de las Inversiones Forestales indirectas efectuadas por personas naturales o jurídicas, en cuanto a la sumas invertidas provengan de una fuente distinta a la actividad de reforestación. También indica que incurre en defraudación fiscal la empresa que en forma dolosa venda bonos, acciones o valores, que se acogen a los beneficios de esta Ley y no cumpla con los objetivos de la misma.

Decreto Ejecutivo Nº 89 de 1993

-Artículo 4: Estipula que el cambio de propietario de la plantación forestal y los datos pertinentes se informarán por escrito al INRENARE. Que la inscripción en el Registro Forestal y los derechos adquiridos por medio de dicha inscripción, podrán ser transferibles al nuevo propietario de la plantación forestal, independientemente de la transferencia de la propiedad o de los derechos posesorios o del cambio del arrendatario de la finca dedicada a la reforestación.

Código Civil:

-Artículo 974: Consigna que las obligaciones nacen de la Ley, de los contratos y cuasicontratos y de los actos y omisiones ilícitos o en que intervengan cualquier género de culpa o negligencia.

-Artículo 975: Indica que las obligaciones derivadas de la Ley no se presumen. Sólo son exigibles las expresamente determinadas en el Código o en las leyes especiales.

Admitido el libelo de demanda incoado por la señora G.P.D.P., el M.S. le solicitó a la Administradora Regional de Ingresos, que rindiera informe explicativo de conducta en relación a la pretensión reclamada.

INFORME DE CONDUCTA

La Administradora Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, a través de la Nota Nº 213-L-2816 de 2 de abril de 2001 (ver fs. 28-31) en resumen expresó:

CONCLUSIONES FINALES:

Discrepamos de la tesis indefendible que esgrime la defensa técnico-jurídica del contribuyente en la presente Demanda Contenciosa Administrativa de Plena Jurisdicción, tal argumento que se ha tratado de hacer valedero a lo largo de todo este proceso sostiene que las acciones compradas por la señora G.P.D.P., independientemente de que ambas empresas no estuvieron inscritas en el Registro Forestal la compra de estos documentos se podían deducir en las declaraciones de renta. Si tal tesis predominara, cualquier empresa pudiera emitir tales acciones, lo que lesionaría el espíritu de la Ley 24 de 1992 que legisla sobre la actividad de Reforestación, y sumado a esto abriría un parámetro peligroso que permitiría que cualquier sociedad que simplemente señale que se dedica a esta actividad de reforestación pueda emitir acciones y las mismas tendrían que ser deducidas en las correspondientes declaraciones juradas de rentas.

Precisamente con la inscripción en el mencionado Registro Forestal lo que se quiere evitar es que dichas situaciones irregulares se produzcan como consecuencia que se lesionen las arcas del tesoro nacional, la cual estamos llamados a proteger como funcionarios de la Dirección General de Ingresos.

CRITERIO DE LA PROCURADORA DE LA ADMINISTRACIÓN

Cumpliendo con lo establecido en el artículo 58 de la Ley 135 de 1943, reformado por el artículo 37 de la Ley 33 de 1946, y en concordancia con el artículo 5 numeral 3 de la ley 38 de 2000, la Colaboradora de la instancia, a través de la Vista No. 210 de 14 de mayo de 2001, dijo (fs.32-40):

En el caso que nos ocupa, las sociedades Grupo Reforestadora Panamá, S.A., y Reforestadora de Tonosí, S.A., a la fecha en que efectuaron las emisiones de acciones y se efectuaron la compra y venta de las mismas, bajo el supuesto de que dicha transacción comercial constituía una Inversión Forestal Indirecta para los adquirentes no estaban inscritas en el Registro Forestal, o sea que para los efectos legales no eran reforestadoras.

En efecto, a foja 17 del expediente administrativo consta que la sociedad Grupo Reforestadora Panamá, S.A., se inscribió en el Registro Forestal el día 26 de octubre de 1998; en cuanto a la empresa Reforestadora Tonosí, S.A., no existe en el expediente administrativo constancia alguna de que a la fecha dicha sociedad se encuentre inscrita en el Registro Forestal.

Como se ve, ninguna de las dos sociedades podía considerarse a efectos fiscales para los años de 1996 y 1997años que emitieron y vendieron a la contribuyente G.P. de P. las acciones cuya adquisición se calificó de Inversión Forestal Indirecta, como sociedades reforestadoras.

La tesis esgrimida por los apoderados judiciales del demandante, en el sentido de considerar que el cambio de propietario de una plantación forestal ya inscrita sólo debe informarse por escrito a la autoridad y que no es necesario que el nuevo propietario se inscriba en el Registro Forestal, no puede aceptarse pues se establecería un peligroso precedente que permitiría a cualquier sociedad que simplemente señalara que se dedica a la actividad de la reforestación, emitir y vender acciones cuya adquisición debería considerarse como Inversión Forestal Indirecta, y, por tanto, deducible en las correspondientes declaraciones juradas de renta, lo que es totalmente contrario al sentido de la ley

Encontrándose el proceso en estado de fallar, procede la Sala a decidir la litis fiscal planteada.

DECISIÓN DE LA SALA

Tal y como se esbozó en párrafos ut supra, la señora G.P.D.P., a través de su procurador judicial, disiente del alcance fiscal proferido por la Administradora Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, en su perjuicio, por las siguientes razones:

  1. - El artículo 5 de la Ley Nº 24 de 1992 establece como único requisito para que sean consideradas como gastos deducibles las inversiones forestales indirectas, que las sumas invertidas provengan de una fuente distinta a la actividad de reforestación;

  2. - El último párrafo del artículo 5 de la Ley Nº 24 de 1992 establece la responsabilidad del inversor directo por las sumas que pudiese dejar de percibir el fisco derivadas de la deducción realizada por la contribuyente en su condición de inversionista indirecto; y

  3. - El artículo 4 del Decreto Ejecutivo Nº 89 de 1993, consigna que el cambio de propietario de una plantación forestal ya inscrita, sólo debe informarse por escrito a la autoridad, por lo que en ningún momento se dice que el nuevo propietario deba inscribirse en dicho registro, ni se le señalan sanciones en el caso que se omita dar dicha información.

    Breves Comentarios de la Ley 24 de 1992

    La Ley 24 de 23 de noviembre de 1992, estableció incentivos fiscales y reglamentó la actividad de reforestación, otorgando, entre otros beneficios, la posibilidad de que las utilidades y ganancias que se perciban de las ventas de bonos, acciones y valores de las sociedades dedicadas a la reforestación y actividades afines, quedaran exentas del pago del impuesto de renta. (Artículo 8 de la Ley 24 de 1992).

    De igual manera consignó, en su Artículo 5 (es una de las disposiciones que señala el demandante que ha sido transgredida), la posibilidad de deducción, para los efectos del impuesto sobre la renta, de hasta el 100% de la inversión forestal indirecta que se realice (adquisición de bonos y valores forestales), siempre y cuando se cumplan las siguientes condiciones: a.- que las sumas invertidas provengan de una fuente distinta a la actividad forestal; b.- que el beneficio se utilice por una sola vez; y c.- que las personas adquirientes mantengan su inversión por un período mínimo de cinco años.

    En síntesis, se trata de un incentivo fiscal que alcanza a inversionista forestal directo (emisor de valores forestales), que le exime de pagar impuesto de renta sobre la ganancia que obtenga por la venta de los mismos, y al inversionista forestal indirecto (adquiriente de valores forestales) a quien se le permite deducir el 100% del gasto de su inversión.

    Previamente hemos enunciado, los tres requisitos únicos que contempló el artículo 5 de la Ley 24 de 1992, para que proceda la deducción del gasto para el inversionista indirecto. No obstante, ante este escenario jurídico, debe establecerse si el alcance ejecutado por la Administradora Regional de Ingresos de Panamá, contra la contribuyente G.P.D.P., fue realizado en estricto apego a la normativa dictada para tales fines.

    Caso de la señora PASCAL

    Sabemos, que para los años 1996 y 1997, y al amparo de la Ley 24 de 1992, la señora G.P.D.P. compró acciones a las empresas Grupo Reforestadora Panamá, S.A. y Reforestadora de Tonosí, S.A. por lo que al adquirir dichas acciones podía deducir de su impuesto de renta, los gastos ocasionados en la inversión forestal indirecta, sin más limitantes que las establecidas en el artículo 5 de la Ley 24 de 1992.

    Sin embargo, la Administración Regional de Ingresos, con sustento en varias normas del Código Fiscal, en la Ley 24 de 1992 y en el Decreto Nº 89 de 1993 emitió una resolución de alcance adicional de impuesto sobre la renta contra la señora PASCAL DE P., señalando básicamente, que los valores forestales adquiridos, no se adecuaban a las exigencias de la Ley de Reforestación, y que conforme a ello, la adquiriente de acciones no tenía derecho a la deducción sobre su impuesto de renta. Extensivamente decidió, que las sumas que aparentemente habían sido indebidamente deducidas, eran imputables a la persona natural, y así se le exigió en la Resolución No. 213-169 de 10 de febrero de 1999.

    En este contexto, la Sala advierte que la Administración Regional de Ingresos invocó de manera genérica, la Ley 24 de 1992 como fundamento de la Resolución No. 213-169 de 1998. No obstante, al examinar el contenido integral de dicha excerta, el Tribunal ha podido apreciar que no existe dentro de su articulado, ninguna norma que permita el cobro de impuesto sobre la renta a la empresa adquiriente de acciones, por razón de que las empresas emisoras de dichos valores no se consideraban reforestadoras.

    Frente a ello, la Sala Tercera en Sentencia de 20 de marzo de 2002 (CORPORACIÓN PARA EL DESARROLLO AGRO-INDUSTRIAL S. A. (CODAISA) -vs-Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá), señaló enfáticamente que sólo es necesario, a tenor del artículo 5 de la Ley 24 de 1992, que el inversionista indirecto cumpla tres condiciones únicas: 1.- que las sumas invertidas provengan de una fuente distinta a la actividad de reforestación; 2.- que los beneficios se utilicen una sola vez; y 3.- que la inversión se mantenga por cinco años. En el caso de que el inversionista indirecto no cumpla con alguno de estos requisitos, la deducción de renta que haga bajo parámetros distintos podría ser cuestionada. Veamos que dijo el Tribunal Contencioso:

    "En cuanto a la deducibilidad del impuesto por parte de los adquirientes, ya hemos señalado que sólo es necesario, a tenor del artículo 5 de la Ley 24 de 1992, que se cumplan tres condiciones únicas: que las sumas invertidas provengan de una fuente distinta a la actividad de reforestación, que los beneficios se utilicen una sola vez, y que la inversión se mantenga por cinco años. Sólo en el caso de que el inversionista indirecto no cumpla con alguno de estos requisitos, la deducción de renta podría ser objetada."

    Lo anterior, en virtud de que estos artículos contenían requisitos para la deducción de impuesto sobre la renta (por los inversionistas forestales indirectos), que no estaban contemplados en la Ley 24 de 1992, a la que pretendía reglamentar. Las normas reglamentarias en referencia, establecían lo siguiente:

    "'Artículo 9. "Para que la inversión forestal indirecta se tenga como gasto deducible de los adquirientes de acciones, bonos u otros valores de la empresa emisora, ésta deberá cumplir con los siguientes requisitos ..."

    "Artículo 10. "Para que la inversión forestal indirecta se tenga como gasto deducible de los adquirientes de acciones, bonos u otros valores, de una empresa dedicada a la reforestación, deberán cumplir los siguientes requisitos...'

    Al fundamentar la decisión de inconstitucionalidad, el Pleno de la Corte realizó un extenso análisis de los artículos censurados, del cual nos permitimos reproducir sus párrafos más salientes:

    '... el artículo 5 de esta Ley establece que la deducibilidad del 100% de los gastos efectuados en inversión forestal indirecta está sujeta únicamente a tres condiciones:

  4. Que las sumas invertidas provengan de una fuente distinta a la actividad de reforestación,

  5. Que los beneficios establecidos en esta Ley, sólo podrán utilizarse por una vez,

  6. Que las personas naturales o jurídicas beneficiadas deben mantener su inversión por un período mínimo de cinco años...'

    ...

    Debe recordarse que el Decreto Ejecutivo No. 89 de 8 de julio de 1993, desarrolla el texto legal, por lo que la autoridad administrativa no puede alejarse de los parámetros que ésta determina. De allí que al establecer nuevas condiciones no recogidas en la Ley, la administración pública comete excesos, que en este caso, provocan la inconstitucionalidad del segundo párrafo del artículo 9 del Decreto Ejecutivo No. 89 de 8 de julio de 1993, así como del segundo párrafo del artículo 10 del Decreto Ejecutivo No. 89 de 8 de julio de 1993 por haber infringido el artículo 179 numeral 14 de la carta Política..(El destacado nos pertenece)"

    El alcance adicional efectuado en la Resolución No. 213-169 de 10 de febrero de 1999, en ningún momento señala que las deducciones de renta efectuadas por los inversionistas forestales indirectos, dejaron de cumplir con los tres requisitos legales antes enunciados, que son los únicos válidamente exigibles. Por ende, si las deducciones de los inversionistas indirectos se ajustan al artículo 5 de la Ley 24 de 1992, éstos pueden deducir el 100% de la inversión en sus respectivas declaraciones de renta, y no hay lugar a que se les exija impuesto alguno.

    Por otro lado, en lo que concierne al último párrafo del artículo 5 de la Ley 24 de 1992 (el cual ha sido señalado que ha sido violado por la Administración Regional de Ingresos), el mismo plantea que aquella empresa que en forma dolosa venda bonos, acciones o valores, invocando que se acogen a los beneficios del Cuerpo Legal bajo examen, pero que no cumpliera con los objetivos de la misma, incurre en defraudación fiscal. Esta premisa jurídica apunta directamente a las empresas emisoras de bonos o acciones, más no a las que adquieren estos documentos comercialmente negociables, erigiéndose esta circunstancia fiscal en que quien realmente debe asumir responsabilidad, en todo caso, por no estar inscritos en el Registro Forestal, es la empresa emisora y no la persona que invierte.

    En esa misma línea de pensamiento, es importante destacar que el artículo 4 del Decreto Nº 89 de 1993 ( otra norma que estima la parte actora que ha sido conculcado por la Administradora Regional de Ingresos), está dirigida a reglar actuaciones de las empresas reforestadoras, especialmente cuando la plantación forestal cambia de dueño, por lo que mal podría aplicarse ésta excerta legal al caso de la señora G.P.D.P., dadas las razones arriba explicadas. Lo anterior pugna radicalmente con la tesis esgrimida por la Administradora Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, cuando en su informe de conducta dijo:

    Por ello es claramente deducible y de toda lógica, que la adquisición de tales documentos accionarios por la contribuyente G. PASCAL DE P. no pueden ser deducidos de las respectivas declaraciones de renta. Esta premisa tiene su asidero legal en función que la empresa emisora no calificaba al momento de emitir acciones como empresa Reforestadora por no estar inscrita en el Respectivo Registro Forestal que la acreditada como tal, y por lo tanto las acciones que emitió en tales condiciones y posterior adquisición por el contribuyente no pueden ser calificados como una inversión forestal indirecta y mucho menos como un gasto deducible

    Conclusiones

    Al no haberse argumentado ni comprobado, que las inversiones forestales indirectas por parte de la señora G.P.D.P. se hicieron en contravención del artículo 5 de la Ley 24 de 1992, y artículo 4 del Decreto 89 de 1993, no existe fundamento para exigir el pago de impuesto sobre la renta en este concepto, pues se trata de gastos deducibles en un 100% .

    En estas circunstancias, nos vemos precisados a reconocer los cargos endilgados en relación al artículos 5 de la Ley 24 de 1992, y 4 del Decreto Ejecutivo Nº 89 de 1993, siendo innecesario el examen de los restantes cargos de ilegalidad contenidos en la demanda.

    DECISIÓN

    Por consiguiente, la SALA TERCERA DE LA CORTE SUPREMA, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, DECLARA QUE ES NULA, POR ILEGAL, la Resolución No. 213-169 de 10 de febrero de 1999 y sus actos confirmatorios, y que la señora G.P.D.P. no está obligada al pago exigido por la Administración Regional de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas.

    N..

    ADÁN ARNULFO ARJONA L.

    ARTURO HOYOS -- WINSTON SPADAFORA FRANCO

    JANINA SMALL (Secretaria)