Sentencia de Corte Suprema de Justicia (Pleno), 1ª de lo Civil, 21 de Noviembre de 1997

Ponente:JUAN A. TEJADA MORA
Fecha de Resolución:21 de Noviembre de 1997
Emisor:Primera de lo Civil
RESUMEN

DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA DE PLENA JURISDICCIÓN INTERPUESTA POR LA FIRMA GALINDO, ARIAS & LÓPEZ EN REPRESENTACIÓN DE COMPAÑÍA PANAMEÑA DE LICORES, S. A. PARA QUE SE DECLARE NULA POR ILEGAL LA RESOLUCIÓN Nº 213-8325 DE 23 DE NOVIEMBRE DE 1994, DICTADA POR EL ADMINISTRADOR REGIONAL DE INGRESOS DE LA PROVINCIA DE PANAMÁ, LOS ACTOS CONFIRM... (ver resumen completo)

 
CONTENIDO

VISTOS:

La firma forense GALINDO, ARIAS & LÓPEZ, en representación de COMPAÑÍA PANAMEÑA DE LICORES, S.A. ha interpuesto Demanda Contencioso Administrativa de Plena Jurisdicción para que se declare nula, por ilegal, la Resolución Nº 213-8325 de 23 de noviembre de 1994, dictada por el Administrador Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, los actos confirmatorios y para que hagan otras declaraciones.

LO QUE SE DEMANDA

La sociedad demandante solicita que se proceda a declarar la ilegalidad de la precitada Resolución Nº 213-8325, mediante la cual la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá le exigió el pago de la suma de DIECINUEVE MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE BALBOAS CON TREINTA Y CINCO CENTÉSIMOS (B/.19,859.35), en concepto de liquidación adicional al Impuesto sobre la Renta, más recargos, por la objeción de la Administración Regional a la deducción hecha por el contribuyente de sus declaraciones de renta de los años 1991, 1992 y 1993, de los intereses pagados sobre unos préstamos contratados para la adquisición de dos fincas utilizadas para las operaciones de la empresa.

De igual forma, se declare que el Tesoro Nacional debe devolverle a COMPAÑÍA PANAMEÑA DE LICORES, S.A. la suma de VEINTIOCHO MIL BALBOAS CON TREINTA Y SIETE CENTÉSIMOS (B/.28,028.37) consignada por ésta a título de depósito en el Tesoro Nacional, igual al monto del referido impuesto, más recargos e intereses para poder interponer dicha acción.

Además, se declare que en dicha devolución, el Tesoro Nacional debe incluir los intereses causados sobre dicho importe, calculados a la tasa de 10% anual, durante el período comprendido entre la fecha de la consignación y la de la devolución.

LOS HECHOS U OMISIONES DE LA PRESENTE ACCIÓN

Las anteriores pretensiones las fundamenta el recurrente en los siguientes hechos:

  1. Que la COMPAÑÍA PANAMEÑA DE LICORES, S.A. contrató dos préstamos, cada uno por la suma de B/.85,000.00, con la finalidad de financiar la adquisición de las fincas Nº 49,419 y la Nº 51,320 (inscritas en el Registro Público, Sección de la Propiedad, Provincia de Panamá, Tomo 1115, F. 490, y Tomo 1214, Folio 76, respectivamente).

  2. Que las fincas en cuestión, aledañas al sitio donde opera la planta de fabricación y embotellamiento de los productos de COMPAÑÍA PANAMEÑA DE LICORES, S.A. eran necesarias para las operaciones de la empresa, ya que se destinaron a la construcción de galeras para depositar productos terminados y para ubicar las líneas de embotellamiento.

  3. Que la adquisición de la finca Nº 49,419 fue financiada con el préstamo contratado con el banco denominado BANQUE NATIONALE DE PARIS, préstamo este que quedó perfeccionado con otro préstamo por igual suma, contratado con el BANCO CONTINENTAL DE PANAMÁ.

  4. Que en tanto, la adquisición de la finca Nº 51,320 fue financiada con el préstamo contratado con el BANCO CONTINENTAL DE PANAMÁ; sin embargo, los dos préstamos contratados con dicho Banco fueron cancelados con otro por la suma de B/.170,000.00 contratado en diciembre de 1991 con la sociedad BACARDI CENTROAMERICANA, S. A.

  5. Que sobre los préstamos mencionados la sociedad COMPAÑÍA PANAMEÑA DE LICORES, S.A. pagó durante los ejercicios fiscales correspondientes a los años 1990-1991, 1992 y 1993, intereses por la suma de VEINTISÉIS MIL QUINIENTOS VEINTIOCHO BALBOAS CON CUARENTA Y TRES CENTÉSIMOS, que dedujo como gastos de esos años al preparar las declaraciones de renta.

  6. Que la Administración Regional de Ingresos, siguiendo el criterio de que dichos intereses no son deducibles por el contribuyente, sino que deben ser incorporados al valor del bien comprado para efectos de la depreciación, ya que se trata de bienes de capital, expidió la Resolución Nº 231-8325 del 23 de noviembre de 1994, en la que resolvió exigirle a dicha sociedad, entre otros tributos, el pago de la suma de DIECINUEVE MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE BALBOAS CON TREINTA Y CINCO CENTÉSIMOS, en concepto de impuesto adicional sobre la renta, más recargos e intereses, por la deducción hecha por nuestra mandante de los intereses pagados sobre los préstamos bancarios aludidos.

INFORME DE CONDUCTA

De la acción encausada se le dio traslado a la entidad demandada quien mediante Nota Nº 213-L-615 de 5 de junio de 1995, que reposa a fs. 36-41, procedió a explicar su actuación en los términos que se expresan a continuación:

"... GASTOS DE INTERESES:

Por su lado, las sumas de B/.53,058.00 y B/.108.516.84, respectivamente, para los años 1991 y 1992, fueron deducidas por el contribuyente en concepto de gastos en intereses pagados por préstamos contratados para adquirir terrenos en los que se empezó a construir en 1992.

La administración objetó esta deducción con fundamento en el artículo 33 del Decreto 60 de 1965, que establece que no son deducibles las inversiones, costos y gastos realizados para adquirir bienes de capital o para realizar mejoras; de suerte que se adiciona a la renta gravable la suma respectiva para cada año: B/.11,278.73 (1991) y (B/.15,2249.70 (1992).

...

En cuanto a la deducibilidad de los intereses pagados en concepto de préstamos para la adquisición de inmuebles (bienes de capital), se mantuvo la objeción original para los años de 1991, 1992, con fundamento en el artículo 33 del Decreto 60 de 1965, que dispone lo que está permitido en este renglón y, en consecuencia, no es dable al contribuyente interpretar lo que la norma no le otorga. Además, se observó que el auditor fiscal calificó tal deducción como errada" ...

DE LAS DISPOSICIONES ACUSADAS Y EL CONCEPTO DE LA VIOLACIÓN

El recurrente estima que la resolución acusada infringe el artículo 697 del Código Fiscal (primer párrafo), cuyo texto es el siguiente:

"Artículo 697: Se entiende por gastos o erogaciones deducibles, los gastos o erogaciones ocasionados en la producción de la renta y en la conservación de su fuente; en consecuencia, no serán deducibles, entre otros, aquellos gastos, costos o pérdidas generados o provocados en negocios, industrias, profesiones, actividades o inversiones cuya renta sea de fuente extranjera o exenta. El Órgano Ejecutivo, por conducto del Ministerio de Hacienda y Tesoro, establecerá las normas reglamentarias parta la aplicación de los principios contenidos en este artículo".

Sobre el concepto de la infracción, el demandante señala que "La disposición consagra y define el concepto de gasto deducible, indicando que lo son todos aquellos ocasionados en la producción de la renta y en la conservación de la fuente local. Es por ello por lo que, de conformidad con la norma transcrita, es verdad incontrovertible que los intereses que un contribuyente pague a sus acreedores en el desarrollo de sus actividades económicas gravables tienen, intrínsecamente, el carácter de erogación deducible de la renta bruta de ese contribuyente, debido a que tales intereses, por definición y por la propia naturaleza de las cosas, están indefectiblemente ligados, bien a la producción de la renta o bien a la conservación de su fuente". (Fs. 28-29).

También se considera infringido el artículo 33 del Decreto 60 de 1965, que dispone:

"Artículo 33. Las inversiones, costos y gastos realizados para adquirir bienes de capital o para realizar mejoras sobre los mismos no son deducibles y, cuando proceda, deberán incorporarse al valor del bien comprado para los efectos de la depreciación. Cuando no se adquiera el bien, será deducible el gasto siempre y cuando no se compruebe debidamente que el bien que se pretendía adquirir estaba relacionado directamente con las rentas gravables de la empresa".

Al referirse a la transgresión de la citada disposición, el recurrente señala primeramente, que la misma deja meridianamente claro que la incorporación de tales inversiones, costos y gastos al valor del bien comprado, se hace para que el contribuyente recupere tal gasto al hacer la depreciación. Añade que debe entenderse que no hay lugar a la deducibilidad de los intereses pagados por el financiamiento obtenido para adquirir bienes de capital cuando se trata de bienes depreciables y no en caso contrario, porque cuando se está frente a bienes depreciables tales intereses se incorporan al valor de los bienes y ese gasto es recuperado fiscalmente por el contribuyente al hacer la depreciación. De otro modo, añade que, tratándose de intereses pagados por el financiamiento obtenido para adquirir bienes de capital no depreciables, como ocurre con la tierra, entonces el contribuyente no incorpora dichos intereses al valor de los bienes, sino que los deduce durante el ejercicio fiscal que los pagó. (F. 30).

Aunado a lo anterior, sostiene el demandante que ninguna disposición fiscal permite, contrario a la tesis del fisco, que cuando se enajenan tierras los intereses pagados por el financiamiento obtenido para adquirirlas se incorporen al valor de ellas para que formen parte del costo de su adquisición, todo ello con el fin de determinar, al momento de su enajenación, el monto o importe de la ganancia obtenida. Por tanto, cuando el contribuyente revende las tierras no se resarce del gasto correspondiente a los intereses pagados por el financiamiento obtenido para su adquisición. (F. 31).

OPINIÓN DE LA PROCURADURÍA DE LA ADMINISTRACIÓN

La Procuradora de la Administración mediante V.F. Nº 309 de 12 de julio de 1996, se opuso a las pretensiones de la sociedad recurrente por carecer de asidero jurídico. Al respecto sostiene que no se pueden considerar como gastos o erogaciones deducibles del Impuesto sobre la Renta, ocasionados en la producción de la renta y en la conservación de la fuente, los intereses de los préstamos que celebró la Compañía Panameña de Licores al adquirir las propiedades que pretende deducir, en virtud de que conforme con lo dispuesto en el Artículo 33 del Decreto 60 de 1965, dichos gastos no son deducibles, por constituirse la citada transacción comercial en la adquisición de bienes de capital, terrenos que se encontraban baldíos durante el período de 1991, iniciando la construcción para expandir la planta en el año de 1992. (Fs. 45-46).

DECISIÓN DE LA SALA

Cumplidos los trámites legales la Sala procede a resolver el presente negocio.

De conformidad con las constancias procesales el contribuyente COMPAÑÍA PANAMEÑA DE LICORES, S.A. celebró con el Banco Nacional de Paris el préstamo Nº 05-7948 por la suma de B/.85,000.00 en agosto de 1990 para adquirir la Finca Nº 49,419. (Fs. 3-4).

De igual manera, también celebró los préstamos Nº 01-43840-007 y 01-43811-003 con el Banco Continental por la cantidad de B/.85,000.00, cada uno, para adquirir la Finca Nº 51300 y cancelar el anterior préstamo. Por dichos préstamos la empresa pagó en intereses la suma de B/.5,222.77 y B/,5,222.76, respectivamente, en el período de 1991. (F. 4).

Posteriormente, se constata que la COMPAÑÍA BACARDI CENTROAMERICANA, S.A. otorgó a la referida COMPAÑÍA PANAMEÑA DE LICORES, S.A. la suma de B/.170,000.00, a los efectos de cancelar los referidos préstamos comerciales. Por dicho préstamo la sociedad pagó la suma de B/.833.20 en intereses durante el año de 1991, y la suma de B/.15,249.70 en el año de 1992. (F. 4).

De lo anterior se deduce que sobre los referidos préstamos comerciales la sociedad COMPAÑÍA PANAMEÑA DE LICORES, S.A. pagó durante los ejercicios fiscales correspondientes a los años de 1991 y 1992 la totalidad de VEINTISÉIS MIL QUINIENTOS VEINTIOCHO BALBOAS CON CUARENTA Y TRES CENTÉSIMOS (B/.26,528.43) en concepto de intereses, los cuales dedujo como gastos correspondientes a dichos períodos fiscales al preparar las declaraciones de renta.

La Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá objetó mediante Resolución Nº 213-8325 de 23 de noviembre de 1994 (acto acusado), la deducibilidad de tales gastos de intereses por parte del contribuyente COMPAÑÍA PANAMEÑA DE LICORES, S.A. La razón medular de tal objeción obedece a que la transacción comercial efectuada (adquisición de terrenos), según el fisco, es la adquisición de bienes de capital, los que a la luz de lo dispuesto en el artículo 33 del Decreto Nº 60 de 1965, no son deducibles y, que únicamente, cuando proceda, deberán incorporarse al valor del bien comprado para los efectos de la depreciación.

De acuerdo con lo normado en el artículo 697 del Código Fiscal, transcrito en líneas anteriores, constituyen gastos o erogaciones deducibles del Impuesto Sobre la Renta, los que se ocasionen en la producción de la renta y en la conservación de su fuente. En efecto, la norma es determinante al señalar que sólo en estos dos supuestos es procedente la deducción en la renta bruta. También debe entenderse que la misma tiene un enunciado de carácter general en el sentido de que la deducibilidad o no de un gasto en el fondo lo viene a determinar su naturaleza y destino, que son los factores que tienden a configurar su función como gastos necesarios en el desarrollo de la actividad económica de la empresa.

Como viene expuesto, la erogación (gastos de intereses) en la que incurrió COMPAÑÍA PANAMEÑA DE LICORES, S.A. al suscribir los referidos préstamos comerciales se dio con el fin de adquirir las Fincas Nº 49,419 y 51,300 a fin de utilizarlas para las operaciones de la empresa. Según jurisprudencia reiterada de esta Sala los gastos de intereses que ocasionan los préstamos destinados a adquirir terrenos, sí constituyen erogaciones susceptibles de ser deducidas de la renta bruta gravable del contribuyente, siempre y cuando que dicha contratación de empréstitos tenga incidencia en la conservación de la fuente.

Así las cosas, tenemos que la aludida contratación comercial puede hacerse con el propósito de: Adquirir mayor capital de trabajo que permita liberar el negocio de los acreedores; o como medio de adquirir la liquidez necesaria para hacer frente a los mayores compromisos financieros adquiridos durante el período. (Confróntese Sentencias de 4 de mayo de 1984, de 2 de octubre de 1986 y de 30 de octubre de 1992).

Como vemos, en ambos casos el préstamo se contrata con la finalidad de conservar la fuente. De ahí que el pago de los intereses se ubique dentro del principio general consagrado en el artículo 697 del Código Fiscal.

La Sala no comparte el criterio expuesto por la Administración fiscal al expresar que los intereses devengados por la transacción comercial (préstamos), efectuada por parte del contribuyente COMPAÑÍA PANAMEÑA DE LICORES, S.A. a los efectos de utilizarlas en la adquisición de las fincas antes descritas, constituye una adquisición de bienes de capital, y, por tanto, no es un gasto deducible del impuesto sobre la Renta a la luz de lo dispuesto en el artículo 33 del Decreto Nº 60 de 1965.

Tal aseveración obedece a que los intereses pagados por COMPAÑÍA PANAMEÑA DE LICORES, S.A. por los referidos préstamos para adquirir las citadas Fincas Nº 49,419 y 51,300, no podían ser incorporados al valor del bien, para luego utilizarse en la depreciación de las mismas; ya que sobre la adquisición de bienes raíces constituidos por terrenos solamente no existe depreciación. Por consiguiente, los intereses que COMPAÑÍA PANAMEÑA DE LICORES, S.A. pagó por los referidos préstamos, previo a efectuar la construcción, constituyen gastos de financiamiento que inciden directamente en la conservación de la fuente, y por tanto, pueden ser deducibles.

El hecho de que, efectivamente, tales gastos fueron necesarios en el desarrollo de la actividad económica de la empresa lo corrobora la Escritura Pública Nº 8,742 de 25 de octubre de 1996 (cfr. fs. 208-213) en la que la sociedad contribuyente procedió a declarar las mejoras que efectuara sobre las fincas mencionadas. Las mismas consisten en una Galera Comercial con un valor comercial de QUINIENTOS NOVENTA MIL BALBOAS (B/.590,000.00). Esto último es corroborado por las pruebas periciales que reposan a fs. 223-229; como también por la Administración cuando en la Resolución demandada, al objetar la deducibilidad de los gastos de intereses indicó lo que transcribimos a continuación:

"...

De acuerdo a lo anterior, los gastos incurridos bajo este concepto no son deducibles debido a que la transacción comercial efectuada se constituye en la adquisición de bienes de capital como lo son los terrenos mencionados los cuales quedaron baldíos durante el período 1991 y no fue hasta el año de 1992 que comenzaron a construir en ellos finalizando la obra de expansión de la planta en el mes de diciembre de 1992" (F. 4).

Por las consideraciones expuestas, esta Superioridad concluye que le asiste razón a la sociedad COMPAÑÍA PANAMEÑA DE LICORES, S.A. al señalar que todos los intereses pagados durante los períodos fiscales de 1991 y 1992 que ascienden a la totalidad de VEINTISÉIS MIL QUINIENTOS VEINTIOCHO BALBOAS CON CUARENTA Y TRES CENTÉSIMOS (B/.26,528.43), son gastos objetos de ser deducibles.

Conviene traer a colación el criterio expuesto por esta S. en un caso similar al presente, en el cual el fisco objetó la deducibilidad de los intereses pagados por la compañía denominada TRANSALMA, S.A. en virtud de un préstamo obtenido por ésta para la compra de la finca donde construiría su edificio. En dicha Resolución la Sala Tercera claramente indicó que los gastos de intereses son íntegramente deducibles.

"... Como quiera que TRANSALMA obtuvo el préstamo en diciembre de 1974 para la compra de la finca donde construiría su edificio, los intereses que pagó con anterioridad a la construcción no podían capitalizarse para luego utilizarse la depreciación de la misma, ya que sobre el terreno no existe depreciación. Por ello, los intereses pagados en ese término son gastos de financiamiento que tienen relación directa con la fuente de ingresos de TRANSALMA. Es obvio que sin el terreno no hubiera podido edificar ulteriormente la renta gravable.

...

La Sala llega a esta conclusión basada en el hecho de que la propiedad que adquirió dicha empresa con el producto del préstamo, fue destinada exclusivamente a las actividades económicas y comerciales de donde se generan los ingresos objeto del impuesto sobre la renta.

Estamos frente a un gasto de financiamiento que tiene que ver directamente con la producción de renta gravable de TRANSALMA porque para que siga obteniendo ingresos de tales instalaciones, era necesario que a priori adquiriera la propiedad del inmueble sobre el cual, a posteriori, y con fondos suficientes, se edificaría la mejora. Muy distinta sería la situación si el préstamo recibido hubiese sido utilizado en la adquisición de bienes de uso o consumo personal del contribuyente que nada tiene que ver ni con la producción de renta gravable ni con la conservación de la fuente de la misma". (Ver Sentencia de 4 de mayo de 1984, R.J. págs. 11-30).

Por las consideraciones vertidas, este Tribunal estima que prosperan los cargos endilgados a la Resolución Nº 213-8325 de 23 de noviembre de 1994, solamente en lo que respecta a la deducibilidad de los gastos de intereses durante los años de 1991 y 1992; no así para el período fiscal de 1993,como pretende el recurrente, por no estar comprendidos tales gastos en dicho período al momento en que se expidió la liquidación adicional.

En acatamiento a esta Resolución, la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá deberá proceder a ajustar el alcance para computar a favor de la empresa demandante los gastos de intereses como efectivamente deducibles para los períodos fiscales de 1991 y 1992. Como quiera que la empresa COMPAÑÍA PANAMEÑA DE LICORES, S.A. ya había procedido a la consignación en calidad de depósito de la suma correspondiente al monto del impuesto exigido en calidad de gastos de intereses según consta en Recibo Nº 034.525.07 de 15 de mayo de 1996 (f. 19), le asiste el derecho al contribuyente de que la Administración le haga la devolución solicitada.

Ahora bien, en cuanto a las pretensiones del recurrente de que la Administración le pague intereses en virtud de la consignación en calidad de depósito que efectuara por la suma correspondiente al monto del impuesto exigido en calidad de gastos de intereses, para poder accionar ante esta jurisdicción, durante el período comprendido entre la fecha de la consignación y la de la devolución, esta Superioridad estima procedente no acceder a tal pretensión en razón de que no existe base legal para fundarla.

En consecuencia, los Magistrados que integran la Sala Tercera, Contencioso Administrativo, de la Corte Suprema administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley DECLARAN ILEGAL la Resolución Nº 213-8325 de 23 de noviembre de 1994, dictada por el Administrador Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá en cuanto al renglón gastos de intereses para los años 1991-1992; y por consiguiente, ORDENA que se reconozca la deducibilidad del gasto por tales intereses y que se devuelva al contribuyente el depósito por B/.28,028.37, sin recargo e intereses.

N..

(fdo.) J.A.T.M.

(fdo.) MIRTZA A.F. DE AGUILERA

(fdo.) A.H.

(fdo.) J.S.

Secretaria