Sentencia Contencioso de Corte Suprema de Justicia (Pleno), 3ª de lo Contencioso Administrativo y Laboral, 23 de Febrero de 2006

PonenteWinston Spadafora Franco
Fecha de Resolución23 de Febrero de 2006
EmisorTercera de lo Contencioso Administrativo y Laboral

VISTOS:

La firma forense AROSEMENA, NORIEGA & CONTRERAS, actuando en su calidad de apoderada judicial de C.B.S.A., ha presentado demanda contencioso administrativa de plena jurisdicción, con el fin de que se declare nula, por ilegal, la Resolución No. 213-080 de 3 de febrero de 2000, modificada mediante Resolución No. 213-3982 de 24 de junio de 2002, ambas dictadas por la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, su acto confirmatorio, y para que se hagan otras declaraciones

I. ACTO ADMINISTRATIVO DEMANDADO

Mediante la resolución administrativa No. 213-080 de 3 de febrero de 2000, dictada por la Administración Regional de Ingresos, se expidió una liquidación adicional al contribuyente CEMENTO BAYANO S.A., por deficiencias en su declaración del impuesto sobre la renta para el año 1996, estableciendo un monto a pagar por la suma de B/.2,334,054.26.

Este acto fue modificado mediante la Resolución No. 213-3982 de 24 de junio de 2002, aceptándose los descargos presentados por el contribuyente en varios de los rubros objetados, pero manteniéndose el alcance adicional en concepto de impuesto sobre la renta e impuesto complementario, por la suma de B/.1,125,876.44.

  1. Antecedentes y Fundamento de la Actuación demandada

    Como fundamento de la actuación fiscal, se señala que el Departamento de Auditoría Integral de la Administración de Ingresos, actuando con base en el artículo 719 del Código Fiscal, realizó un examen de los libros y documentos de contabilidad del contribuyente CEMENTO BAYANO S.A., detectándose deficiencias en la Declaración del Impuesto de Renta para el año 1996, que aumentaban su renta gravable.

    Así se expide la Resolución 213-080 de 3 de febrero de 2000 (acto originario), que contemplaba ajustes a la declaración de renta del contribuyente CEMENTO BAYANO S.A., para el año 1996, por suma superior a los dos millones de balboas, por objetarse las deducciones correspondientes a los renglones de: incentivo de reinversión, gastos financieros, otros gastos, y honorarios y comisiones.

    No obstante, por razón del recurso de reconsideración presentado por la empresa CEMENTO BAYANO, se expide la Resolución 213-3982 de 24 de junio de 2002, en la que la autoridad fiscal acepta la mayoría de las objeciones del contribuyente, con excepción del renglón de Incentivo de Reinversión, manteniendo la liquidación adicional de renta en ese concepto.

    Importa mencionar, que tanto en el acto originario, como en la Resolución 213-3982, la Administración Regional de Ingresos manifestó que la objeción en el renglón de Incentivo de Reinversión obedecía a que la empresa "no había aportado el certificado del Ministerio de Comercio e Industrias, en el cual constaran los activos fijos adquiridos, fechas de inscripción y que las mismas estaban destinadas a producir artículos nuevos o ampliar la capacidad de la planta para la fabricación de cemento". (Véase Resolución 213-080, foja 4 del expediente y Resolución 213-3982, fojas 44-46 del expediente).

    La Comisión de Apelaciones y Consultas de la Dirección General de Ingresos, que conoció del proceso en grado de apelación, confirmó la decisión del fisco, mediante Resolución No. 205-30 de 12 de noviembre de 2003.

    En ese sentido se observa, que además de confirmar el argumento de que no podía reconocerse la deducción efectuada por CEMENTO BAYANO en concepto de incentivo de reinversión, por el hecho de que el contribuyente "no comprobó la inversión que efectuaron con la presentación de una certificación que a los efectos debía expedir el Ministerio de Comercio e Industrias, en la cual se hiciera constar que los activos adquiridos fueron destinados a producir artículos nuevos (sic) a ampliar la capacidad de la planta", añadió tres consideraciones adicionales: que la empresa CEMENTO BAYANO, según el Registro Oficial de la Industria Nacional del MICI, no tenía registrada la actividad de producción de concreto, razón por la cual, no se le podía aceptar la deducción en concepto de incentivo de reinversión, pues la inversión realizada no era "para la expansión de la capacidad de producción de la empresa o que la fabricación de concreto constituya la producción de un artículo nuevo, al tenor del artículo 9 de la Ley No. 3 de 1986." ; yque si bien es cierto, el Pleno de la Corte Suprema de Justicia había declarado inconstitucional la Resolución 201-48, que se refería a la exigencia de presentar una certificación del MICI en que constaran los activos fijos adquiridos, fechas de inscripción y que las mismas estaban destinadas a producir artículos nuevos o ampliar la capacidad de producción, esa declaratoria se produjo el 21 de marzo de 1997, por lo que no podría tener efectos retroactivos en el año 1996, período fiscal auditado; yque la Ley 3 de 1986 había sido derogada por la ley 28 de 1995, por lo que sólo aquellas empresas que antes de la expedición de la Ley 28 de 1995, se encontraban estaban inscritas en el Registro Oficial de la Industria, podían continuar beneficiándose de los incentivos de la Ley 3 de 1986, y sólo mientras estuviese vigente su inscripción. Como CEMENTO BAYANO no había inscrito la producción de concreto antes de la Ley 28 de 1995, no podía beneficiarse del incentivo de reinversión.

    Importa destacar que esta decisión de la Comisión de Apelaciones y Consultas contó con el Salvamento de Voto del licenciado J.S.A., quien consideró que se había comprobado que la empresa contribuyente estaba bajo el amparo de la Ley 3 de 1986, pues se encontraba inscrita en el Registro Oficial del Industria desde el año 1994; que había comprobado haber realizado inversiones en activo fijo; y que dichas inversiones produjeron un aumento en la capacidad productiva, además producir un artículo nuevo, que no estaba dentro de la línea de producción normal de la empresa, razón por la cual, la deducción objetada por el fisco, era perfectamente legal.

    Agotada la instancia gubernativa, la empresa CEMENTO BAYANO S.A., presentó demanda contencioso administrativa de plena jurisdicción ante la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia.

    Conforme a lo anterior, este Tribunal Colegiado deberá ceñir su examen de legalidad, a la deducibilidad o no, del Incentivo de Reinversión, único renglón que ampara el alcance adicional del impuesto sobre la renta exigido a la empresa CEMENTO BAYANO S.A., para el año 1996.

    II.CARGOS DE ILEGALIDAD

    A juicio de la parte actora, el acto administrativo impugnado infringe el artículo 9 inciso b, y el artículo 29 de la ley 3 de 1986; el artículo 14 inciso ll y el artículo 80 del Decreto Ejecutivo No. 170 de 1993, y el artículo 15 del Código Civil. Las normas en cuestión establecen básicamente lo siguiente:

  2. Ley 3 de 1986:

    Que las empresas que se acojan al régimen de esa ley, y destinen su producción al mercado doméstico, gozarán de exoneración del impuesto sobre la renta sobre las utilidades netas reinvertidas para la expansión de su capacidad de producción o para producir artículos nuevos, en la parte que esa reinversión sea superior al 20% de la renta gravable en el ejercicio fiscal de que se trate (art. 9);

    Que la inscripción de una empresa en el Registro Oficial de la Industria Nacional se ordenará mediante resolución expedida por el Ministerio de Comercio e Industrias, y la misma le confiere al titular, desde la fecha de su expedición y por la vigencia del registro respectivo, el derecho a gozar de los beneficios e incentivos previstos en esa ley. (art. 29)

  3. Decreto Ejecutivo No. 170 de 1993

    Que están exoneradas del impuesto las rentas percibidas o devengadas por las empresas industriales amparadas en la ley 3 de 1986 (art. 14 inciso b); y

    Establece el procedimiento y orden para practicar las deducciones provenientes de incentivos y beneficios fiscales.(art. 80)

  4. Código Civil:

    Artículo 15, que establece que las órdenes y demás actos ejecutivos del Gobierno, expedidos en ejercicio de la potestad reglamentaria tienen fuerza obligatoria y serán aplicados mientras no sean contrarios a la Constitución y la Ley.

    Los cargos de infracción legal giran en torno a los siguientes ejes argumentales:

    a.Que la Administración de Ingresos le exigió al contribuyente CEMENTO B.S.A., como requisito para aceptar la deducción al impuesto de renta, en concepto de incentivo de reinversión, una certificación del Ministerio de Comercio e Industrias en la que se hicieran constar los activos fijos adquiridos, la fecha de incorporación y que los mismos fueron destinados a producir artículos nuevos o ampliar la capacidad de la planta, certificación que no exige la Ley 3 de 1986, para otorgar el referido beneficio fiscal;

    b.Que la exigencia de presentar la certificación de reinversión de utilidades provenía de la Resolución No. 210-48 de 18 de octubre de 1977, dictada para reglamentar el Decreto de Gabinete No. 413 de 1970, modificado por el Decreto de Gabinete No. 172 de 1972, y no para reglamentar la Ley 3 de 1986, y que además, dicha Resolución 210-48 fue declarada inconstitucional por el Pleno de la Corte Suprema de Justicia mediante sentencia de 21 de marzo de 1997, por lo que no podía ser exigida por la Administración Regional de Ingresos en el año 2003;

    c- Que la empresa CEMENTO BAYANO cumplía con el requisito de estar inscrita en el Registro Oficial de la Industria Nacional, desde el 29 de agosto de 1994, inscripción que tenía un período de vigencia de 10 años, lo que le permitía gozar de los beneficios e incentivos fiscales de la Ley 3 de 1986;

    d- Que la empresa CEMENTO BAYANO S.A., había acreditado durante el trámite de auditoría, así como en la instancia gubernativa, que había cumplido con los presupuestos para obtener el incentivo de reinversión; había comprobado la adquisición de activos y su incorporación para incrementar la producción de cemento, y para producir un artículo nuevo, cuyo elemento sustancial es el cemento, como lo es el concreto.

    En estas circunstancias, el demandante solicita a la Sala Tercera que se declare la ilegalidad de la Resolución que le ha exigido un alcance adicional en concepto de Impuesto sobre la Renta, siendo que el material probatorio demuestra de manera irrefutable, que la empresa cumplía con los presupuestos para realizar la deducción de renta correspondiente.

    IV.INFORME DE ACTUACION DE LA AUTORIDAD DEMANDADA

    De acuerdo al trámite correspondiente, se corrió traslado de la demanda a la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, a fin de que rindiera un informe explicativo de su actuación.

    El referido informe, distinguido como la Nota No. 213-8096 de 17 de febrero de 2004, y que consta a fojas 83-91 del expediente, sirvió para que la autoridad acusada reiterara los fundamentos fácticos y jurídicos contenidos en la resolución censurada, subrayando tres aspectos fundamentales:

  5. Que al momento de solicitar la inscripción en el Registro de la Industria Nacional, la empresa CEMENTO B.S.A., sólo declaró que se dedicaría a la producción de cemento, y no así de concreto;

  6. Que de haber declarado que se dedicaría a la producción de concreto, la Administración Tributaria hubiese podido constatar si las inversiones realizadas se dirigían a la expansión de su capacidad de producción o si efectivamente habían iniciado la producción de artículos nuevos. Destaca, que en esa omisión incurrió CEMENTO BAYANO, que no fue sino hasta el 26 de diciembre de 1996 que inscribe un aumento en la actividad operacional y de confección de nuevos productos, razón por la cual no se le aceptaron las deducciones a su declaración de renta;

  7. Que los incentivos fiscales otorgados por la Ley 3 de 1986 fueron eliminados por la Ley 28 de 1995, manteniéndose sólo aquellos beneficios fiscales ya adquiridos por su inscripción en el Registro Nacional de la Industria, y mientras estuviese vigente el registro. De allí, que CEMENTO BAYANO sólo podía gozar del incentivo de reinversión (por el término de duración de la inscripción) en lo relacionado con la producción de cemento, que era el producto declarado en el Registro Nacional de la Industria al momento de promulgarse la Ley 28 de 1995, y no así, del incentivo de reinversión en la actividad de producción de concreto, que no había sido registrada.

    V.OPINION DE LA PROCURADURIA DE LA ADMINISTRACION

    La representante del Ministerio Público emitió dictamen en relación a las pretensiones del recurrente, a través de la Vista Fiscal No. 225 de 10 de mayo de 2004.

    En la citada opinión, el agente colaborador de la instancia judicial realiza una extensa exposición de los argumentos de la parte demandante, y de la parte demandada, así como del Salvamento de Voto que en su momento emitió uno de los integrantes de la Comisión de Apelaciones de la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas, sin llegar a externar un criterio jurídico en relación a la pretensión del impugnante.

    Es posteriormente, en la etapa de alegatos, que el Ministerio Público solicita a la Sala Tercera que niegue la pretensión contenida en la demanda, al señalar que para obtener el beneficio fiscal reconocido por la Ley 3 de 1986, la empresa contribuyente CEMENTO BAYANO debía contar con una Resolución del Ministerio de Comercio e Industrias que extendiera ese beneficio a la nueva actividad industrial a la que se dedicaría, que era la producción de concreto.

    VI. EXAMEN DE LA SALA TERCERA

    Una vez surtidos los trámites de Ley, la Sala Tercera procede a desatar la controversia, previas las siguientes consideraciones:

    Como viene expuesto en los actos administrativos censurados, el alcance adicional en concepto de impuesto sobre la renta e impuesto complementario al contribuyente CEMENTO BAYANO, descansaba originalmente, en que la empresa no había aportado el certificado del Ministerio de Comercio e Industrias, en el cual constaran los activos fijos adquiridos, fechas de inscripción y que las mismas estaban destinadas a producir artículos nuevos o ampliar la capacidad de la planta para la fabricación de cemento, mejor conocido como certificado de reinversión de activos. Por tal razón, se objetó el incentivo deducido.

    En actos posteriores dentro de la vía gubernativa, y al rendir su informe de conducta, el ente demandado amplía sus explicaciones en cuanto a las razones por las cuales no se admitía la deducción de renta, señalando que, además de no haber presentado la certificación de "reinversión de activos", la empresa tampoco había inscrito en el Registro de la Industria su actividad de producir concreto sino hasta diciembre de 1996, y que de cualquier forma, los incentivos fiscales otorgados por la Ley 3 de 1986 fueron eliminados por la Ley 28 de 1995, manteniéndose sólo aquellos beneficios fiscales ya adquiridos por su inscripción en el Registro Nacional de la Industria (antes de 1995), y mientras estuviese vigente el registro.

    De allí, que en concepto de la autoridad tributaria, CEMENTO BAYANO podía gozar del incentivo de reinversión por el término de duración de su registro, pero sólo en lo relacionado con la producción de cemento, que era el producto declarado en el Registro Nacional de la Industria al momento de promulgarse la Ley 28 de 1995, y no así del incentivo de reinversión en la actividad de producción de concreto, que no había sido registrada.

    Cada uno de los aspectos utilizados por el fisco para fundamentar la actuación administrativa demandada, ha sido sometido a un detenido escrutinio por parte de la Sala Tercera, y luego ha sido confrontado con los argumentos de la parte actora, y las piezas probatorias que se incorporaron al expediente, tanto en la etapa gubernativa, como ante el tribunal contencioso administrativo.

    En ese contexto, la S. ha de manifestar que el examen íntegro de los puntos en controversia nos lleva a concluir, que en el negocio sub-júdice, el contribuyente CEMENTO B.S.A., cumplía con los presupuestos que de acuerdo a la Ley 3 de 1986, eran exigibles para aplicar la deducción de renta, con sustento en el incentivo de reinversión. El razonamiento que sostiene la decisión del Tribunal, es el siguiente:

  8. El incentivo de reinversión

    Para poner en adecuado contexto la controversia, es preciso recordar que el incentivo de reinversión viene contemplado en el artículo 9 literal b de la Ley 3 de 1986[1], según el cual, se exonera al contribuyente, el impuesto de renta sobre las utilidades netas reinvertidas para la expansión de su capacidad de producción, o para producir artículos nuevos.

    1. Para acogerse a los beneficios de la Ley 3 de 1986, las empresas requerían cumplir con dos condiciones básicas:dedicarse en el territorio nacional a actividades industriales de manufactura o ensamblaje (art. 2)

    2. iscribirse en el Registro Oficial de la Industria Nacional (art. 5).

    El Capítulo V de la Ley 3 de 1986 se refería al Registro Oficial de la Industria Nacional del Ministerio de Comercio e Industrias, señalándose que debían registrarse en el mismo, aquellas empresas que quisieran acogerse a los incentivos de la referida Ley 3 de 1986. Ese registro, que se realizaba mediante un formulario-solicitud (en el cual se consignaban datos básicos como el nombre del solicitante, dirección, actividad industrial que desarrolla o desarrollaría; empleos proyectados, inversión a realizar, descripción de maquinaria, etc.), tenía vigencia por un período de 10 años.

    Al adentrarnos en el análisis de cada una de las normas que hacían parte de la Ley 3 de 1986, la Corte observa claramente, que su articulado sólo exigía como requisito para otorgarse el beneficio fiscal, que la empresa se dedicara a un actividad industrial de manufactura o ensamblaje, y la inscripción en el Registro Oficial de la Industria, en las condiciones antes señaladas.

    En el negocio de marras, quedó claramente comprobado que la empresa CEMENTO BAYANO S.A., estaba inscrita en el Registro Oficial de la Industria desde el 29 de agosto de 1994[2], y que su actividad se desarrollaba en el territorio nacional, como productora de cemento.

    En tales condiciones, lo que la autoridad fiscal tenía que comprobar en su audito, era si las inversiones en activo fijo que la empresa había realizado, por un monto de B/.3,416,480.00, cumplía con los requisitos para aplicarle la exoneración de renta, dado que no existe disposición legal, ni en la ley 3 de 1986, ni otra norma que la desarrollara o reglamentara[3], que exigiese aportar un certificado del Ministerio de Comercio e Industrias, en el cual constaran los activos fijos adquiridos, fechas de inscripción y que las mismas estaban destinadas a producir artículos nuevos o ampliar la capacidad de la planta para la fabricación de cemento.

    Ver Resolución No. 103 de 29 de agosto de 1994, fojas 137-143 del legajo principal.

    Ver Certificación de la Procuraduría de la Administración visible a foja 37 del legajo principal

    Coincidimos en este aspecto con la opinión del demandante, y del licenciado SAMANIEGO ALFARO de la Comisión de Apelaciones y Consultas de la Dirección General de Ingresos, en que la Resolución 210-48 de 18 de octubre de 1977 se dictó para reglamentar el Decreto de Gabinete No. 413 de 1970, modificado por el Decreto de Gabinete No. 172 de 1972, y no reglamentaba la Ley 3 de 1986. Ello, sin perjuicio de que esa misma resolución fue declarada inconstitucional el 21 de marzo de 1997 por el Pleno de la Corte Suprema de Justicia.

    La Corte Suprema de Justicia en Pleno, y a través de la Sala Tercera, se ha referido en número plural de ocasiones a los efectos que plantea la declaratoria de inconstitucionalidad de una norma legal o reglamentaria, reiterando que dicho pronunciamiento elimina la norma en cuestión, del ordenamiento jurídico. Se dice, que la norma inconstitucional es nula y no puede ser aplicada aunque estuviese vigente al momento en que se produjo el hecho cuyos efectos se determinan, porque contrario a lo que ocurre en los casos de derogatoria de leyes, la norma declarada inconstitucional carece de ultraactividad, por ser nula con efectos generales. Al efecto, son consultables las sentencias de 8 de junio de 1992, 7 de junio de 1995, 19 de diciembre de 2000 y 20 de marzo de 2002, entre otras.

    De ello se sigue, que aún si se hubiese aceptado como cierto, que la Resolución 210-48 que se refiere al cerificado de "reinversión" complementaba o reglamentaba la Ley 3 de 1986, mal podría exigirse su cumplimiento en el año 2003, cuando se realiza la auditoría y se objeta la deducción de renta de CEMENTO BAYANO, para el año 1996. Esto es, sin perjuicio de que como se observa en el legajo No. 1 del expediente administrativo, la empresa CEMENTO BAYANO sí solicitó en diversas oportunidades al Ministerio de Comercio e Industrias, y con posterioridad a 1997, que se le expidiera el referido certificado de "reinversión".

    Se reitera entonces, que la autoridad fiscal tenía que comprobar en su audito, si las inversiones en activo fijo que la empresa había realizado, por un monto de B/.3,416,480.00, cumplía con los requisitos para aplicarle la exoneración de renta, aplicándole el concepto de incentivo de inversión.

    La inversión en activos fijos de CEMENTO B.S.A., quedó comprobada en el expediente, tanto en la etapa pericial surtida ante la Sala Tercera, como en la vía gubernativa, siendo que incluso la perito del fisco hizo un detalle de los activos adquiridos por la empresa, al manifestar que no sólo había constatado su existencia, sino también su incorporación al proceso productivo.

    Al efecto, son consultables las fojas 53-55 del expediente administrativo, en cual se observa el informe pericial rendido por la perito del fisco IVETH HERRERA, que dictamina aspectos como los siguientes:

    que se verificó la lista de activos aplicados para el incentivo de reinversión de utilidades, determinándose que los mismos existían, y que se habían incorporado a la producción;

    que el costo de los activos adquiridos ascendía a la suma de B/.3,474.171.52, verificado contra facturas, liquidaciones de aduanas, cheques pagados, etc;

    que en los papeles de trabajo de la Auditoría Fiscal constaba el detalle de los activos aplicados al régimen de reinversión, para el año 1996;

    que sí se había producido un incremento del volumen de cemento producido en 1996, con respecto al año anterior.

    En el curso del proceso contencioso administrativo se acogieron los informes periciales rendidos por los peritos de la parte actora L.R. y E.R., y de la Procuraduría de la Administración, GLORIELA ATENCIÓN y K.L., quienes en su oportunidad coincidieron en los siguientes aspectos medulares de la litis:

    que sí existían los activos fijos que fueron adquiridos con las utilidades de la empresa, para expandir la producción y producir productos nuevos;

    que el costo de los activos adquiridos (B/.3,474,171.53) era cónsono con lo declarado por la empresa para acogerse al régimen de reinversión, y que incluso, la empresa CEMENTO BAYANO había utilizado como base para la aplicación del incentivo la suma de B/.3,416,480.00

    que sí se produjo un incremento en la producción de toneladas métricas cúbicas de cemento del año 1995 al año 1996, y que también se había producido concreto, como producto nuevo, y cuya producción estaba estrechamente ligada al cemento como materia prima.

    No escapa a la percepción del Tribunal, que los informes periciales, visibles a fojas 153-161 y 378-384 del expediente principal, y en el acto de entrega de los informes periciales, los peritos aludieron a la circunstancia de que los activos adquiridos se habían utilizado no sólo para el incremento de la producción de cemento, sino también para la producción de concreto como producto nuevo.

    Este aspecto, constituye el segundo elemento en que se funda la objeción de la autoridad fiscal a la deducción de renta, toda vez que la certificación del Registro Oficial de la Industria de CEMENTO BAYANO, expedido al 29 de agosto de 1994, aludía a que la empresa se dedicaba a la producción de cemento portland, y no de concreto.

    Abstracción hecha de que en las pruebas aportadas por la parte actora se incluyó un estudio del Ingeniero N.Y.R., sobre las Nociones Fundamentales del Cemento y el Concreto (fs. 216-221), en el cual se dictamina que el cemento no es más que parte de la línea de producción del concreto, ya que no es posible fabricar concreto sin cemento, el Tribunal tampoco puede desconocer que según lo afirman todos los dictámenes periciales, se comprobó que hubo una expansión o incremento en la producción de cemento, por razón de los activos adquiridos, y que produjo un artículo "nuevo", cual fue el concreto.

    Ello nos remite al enunciado del artículo 9 de la Ley 3 de 1986, según el cual, se permite la exoneración del impuesto de renta sobre las utilidades netas reinvertidas por una empresa, para la expansión de su capacidad de producción o para producir artículos nuevos, de lo que se deduce, que el contribuyente demostró haber cumplido con estos dos requisitos para hacerse beneficiario del incentivo fiscal para el año 1996.

    A juicio de la Sala, el hecho de que no fuese sino hasta finales de 1996 cuando la empresa CEMENTO BAYANO logra inscribir en el Registro de la Industria, que también se está dedicando a la producción de concreto, no es óbice para que la autoridad fiscal reconozca lo que arrojó la auditoría realizada: que CEMENTO BAYANO reinvirtió sus utilidades en la expansión de su producción de cemento, y en la producción de un artículo "nuevo", que era el concreto.

    Como quiera que el propósito claro que se desprende de la Ley 3 de 1986, es brindar adecuados estímulos para el fomento de la actividad industrial y las exportaciones, por constituir factores importantes para lograr el progreso y el desarrollo económico del país, y que la empresa CEMENTO BAYANO había acreditado que en el año 1996, había expandido su actividad industrial, con la reinversión de sus propias utilidades, nos vemos precisados a considerar que la empresa contribuyente tenía derecho a gozar del incentivo fiscal descrito en el artículo 9 de la Ley 3 de 1986.

    Este mismo razonamiento hace que devenga sin sustento, la tercera y última objeción de la autoridad fiscal en relación al beneficio del incentivo de reinversión aplicado por CEMENTO BAYANO, en el sentido de que al haber quedado derogada la ley 3 de 1986, por así disponerlo la Ley 28 de 1995, antes que CEMENTO BAYANO inscribiera su actividad de producción de concreto, no puede beneficiarse del referido incentivo fiscal.

    Al efecto, basta con recordar que la empresa CEMENTO BAYANO ya se encontraba inscrita en el Registro Oficial de la Industria desde el 29 de agosto de 1994, como productora de cemento. De acuerdo a lo establecido en el artículo 23 de la Ley 28 de 1995:

    las empresas que al momento de entrada en vigencia de esta ley se encuentren inscritas en el Registro Oficial de la Industria Nacional...mantendrán los beneficios fiscales que otorga dicho registro, que dimanan de la ley 3 de 1986 o de dicho contrato, según sea el caso, por el tiempo que resta de la vigencia del registro o contrato en cada caso, particular...

    En ese contexto, la copia autenticada de la Resolución No. 103 de 29 de agosto de 1994 (visible a fojas 137-143), expedida por el Ministerio de Comercio e Industrias, que ordena la inscripción de la Sociedad CEMENTO BAYANO S.A., en el Registro Oficial de la Industria Nacional, establece claramente un término de diez años de registro. Por ende, la mencionada empresa tenía derecho a gozar de los incentivos fiscales de la ley 3 de 1986, hasta el año 2004.

    Conclusiones del Tribunal

    El análisis comprensivo de todos los elementos que se aportaron al proceso, permite a esta Superioridad concluir que la actuación demandada infringió los artículos 9 y 29 de la Ley 3 de 1986, por lo que resulta innecesario, por razones de economía procesal, examinar los restantes cargos de infracción legal.

    La Corte estima prudente indicar, sin perjuicio de lo esbozado en esta resolución judicial, que la autoridad fiscal, en su actividad de auditora de las obligaciones tributarias de los contribuyente, ciertamente debe constatar que los incentivos o beneficios fiscales, como el incentivo de reinversión contemplado en la fenecida Ley 3 de 1986, no sean utilizados para de lograr fines ilegítimos, mediante conductas que constituyan de un abuso del derecho.

    Los elementos que constan en libelo, han acreditado que la actuación exhibida por la empresa CEMENTO BAYANO S.A., al acogerse al beneficio fiscal de la Ley 3 de 1986, no tenía un fin ilegítimo, toda vez que la empresa pudo acreditar que había cumplido con las condiciones que de acuerdo a la Ley 3 de 1986, le permitían gozar del beneficio fiscal, por haber utilizado sus utilidades para adquirir activos que a la postre, le permitieron expandir su producción de cemento y producir un producto nuevo.

    Como no existen dudas en cuanto a estas circunstancias, pues el contribuyente comprobó el válido manejo del incentivo fiscal en el renglón de reinversión de utilidades, para el período auditado, la actuación de la entidad fiscal no goza del fundamento legal invocado en los actos demandados.

    En ese sentido, resultan pertinentes los comentarios de los tratadistas J.L.P. DE AYALA y E.G., quienes indican:

    "... la presunción de legalidad del obrar administrativo se resuelve ante cada acto administrativo tributario concreto en una cuestión de pura técnica jurídica, consistente en determinar qué actos son legítimamente válidos y cuáles no. De suerte, que siendo en el ámbito del Derecho Público la regla general la anulabilidad de los actos administrativos que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico (art. 48 de la L. P. A.), parece coherente atribuir a la Administración el beneficio de una presunción que responde al normal desenvolvimiento de sus actuaciones, al tiempo que no desampara al administrado, toda vez que la Administración tendrá que probar el hecho base de la presunción y el contribuyente podrá destruir el hecho promovido mediante la aportación de la oportuna prueba en contrario" (PEREZ DE AYALA, J.L. y GONZALEZ, E., Curso de Derecho Tributario, Tomo II, 6º Edición. Editorial de Derecho Financiero, Madrid, España, 1991. P.. 149) (El resaltado es nuestro).

    Comprendemos las motivaciones implícitas de la actuación censurada, en cuanto a que las llamadas certificaciones de reinversión, o el registro de nuevas actividades industriales productivas en el Registro Oficial de la Industria, mientras estuvieron vigentes, facilitaban la verificación de las exigencias de la Ley 3 de 1986, en vías de que el régimen de fomento en cuestión no fuese objeto de abuso por parte de los contribuyentes, para evadir su responsabilidad tributaria.

    No obstante, en el negocio que nos ocupa se ha podido constatar que los elementos que sirvieron de base para que CEMENTO BAYANO aplicara el incentivo de reinversión, no eran de compleja determinación para el fisco, pues desde la etapa de auditoría pudo constatar, claramente, que la empresa sí había adquirido activos fijos con sus utilidades, que esos activos expandieron la producción de la empresa, y que los valores deducidos eran cónsonos con los activos adquiridos.

    Se acepta en consecuencia, la pretensión contenida en la demanda.

    Por consiguiente, la SALA TERCERA DE LA CORTE SUPREMA, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, DECLARA:

    1-QUE SON NULAS, POR ILEGALES, la Resolución No. 213-080 de 3 de febrero de 2000, modificada por la Resolución No. 213-3982 de 24 de junio de 2002, ambas dictadas por la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, y su acto confirmatorio expedido por la Comisión de Apelaciones y Consultas de la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas; y

    2- Que la empresa CEMENTO BAYANO S.A., no está obligada al pago de impuesto sobre la renta exigido por la Administración Regional de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas, por supuestas deficiencias en su declaración de impuesto sobre la renta para el período fiscal 1996, ni los recargos e intereses que de éste deriven.

    N..

    WINSTON SPADAFORA FRANCO

    ADÁN ARNULFO ARJONA L.- VICTOR L. BENAVIDES P.

    JANINA SMALL. Secretaria

    [1] "Por la cual se adopta un régimen de incentivos para el fomento y desarrollo de la industria nacional y de las exportaciones" Promulgada en la Gaceta Oficial No. 20518 de 24 de marzo de 1986.