Sentencia Contencioso de Corte Suprema de Justicia (Pleno), 3ª de lo Contencioso Administrativo y Laboral, 25 de Enero de 2006

Ponente:Victor L. Benavides P.
Fecha de Resolución:25 de Enero de 2006
Emisor:Tercera de lo Contencioso Administrativo y Laboral

VISTOS:

La firma Tile y R., actuando en representación de M.P.C., ha presentado demanda contencioso administrativa de plena jurisdicción, para que la Sala declara que es nula por ilegal, la Resolución Nº213-170 de 10 de febrero de 1999, dictada por la Administradora Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, el acto confirmatorio y para que se hagan otras declaraciones.

La demanda fue admitida mediante resolución de 25 de enero de 2001, en la que se ordenó igualmente correr traslado de la misma al Administrador Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá y a la Procuradora de la Administración, para que en un término de cinco días presentasen el informe de conducta requerido y la vista fiscal, respectivamente. También se abre a prueba la presente causa por el término de cinco días (f.26)

ACTO IMPUGNADO

El acto administrativo impugnado está contenido en la Resolución Nº213-170 de 10 de febrero de 1999, dictada por la Administradora Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, en la que se resuelve:

  1. Expedir Liquidación Adicional a nombre del contribuyente M.P.C.R.U.C.N.-131-658 por deficiencia en su (s) declaración(es) del Impuesto Sobre la Renta para los años 1996, 1997, como sigue:

    1996 1997

    Renta Neta Gravable Declarada B/. 20,611.20 (35,773.42)

    Aumento Según Investigación 85,000.00 85,000.00

    Renta Neta Gravable S./Inv. B/. 105,611.20 49,226.58

    Impuesto Básico Según Tarifa 28,756.70 10,172.97

    Menos:

    Impuesto Según Declaración

    Original 2,639.46 ---

    Sub-Total B/. 26,117.24 10,172.97

    Más: Recargo (Art.1072-a del C.F.) 2,611.72 1,017.30

    Impuesto a Pagar B/. 28,728.96 11,190.27

  2. Las sumas adicionales que contiene esta Resolución se han liquidado con los recargos de que trata el Artículo 728 del Código Fiscal. Los intereses serán liquidados a la presentación de esta Resolución para su pago.

  3. Se advierte al contribuyente que contra esta Resolución caben los siguientes recursos: a) Reconsideración y b) Apelación. De uno u otro recurso o de ambos podrá hacerse uso interponiéndolos en legal forma dentro de un término común de quince (15) días hábiles, debiendo formalizarse la Reconsideración dentro del mismo término de quince (15) días hábiles, contados a partir de la notificación de esta Resolución. Fallada la Reconsideración y en el evento de haberse interpuesto la Apelación, esta deberá formalizarse dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a la notificación de la Resolución que concede la Apelación."

    FUNDAMENTO DE LA DEMANDA

    En la demanda se formula pretensión consistente en una petición dirigida a la Sala Tercera, a fin de que se declare que es nula por ilegal la Resolución Nº213-170 de 10 de febrero de 1999, emitida por la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá. Igualmente se solicita se declare que es nula por ilegal la Resolución Nº205-050 de 31 de octubre de 2000, emitida por la Comisión de Apelaciones de la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas, en la que se resuelven confirmar la Resolución Nº213-170 de 10 de febrero de 1999. Como consecuencia de las declaraciones anteriores, la Sala declare que M.A.P.C., no adeuda suma alguna en concepto de Impuesto sobre la Renta para los años de 1996 y 1997 al fisco nacional.

    Como disposiciones legales infringidas, la parte demandante alega el primer párrafo del artículo 5 de la Ley 24 de 1992; el último párrafo del artículo 5 de la Ley 56 de 1995; el artículo 4 del Decreto Ejecutivo Nº89 de 1993; y los artículos 974 y 975 del Código Civil, que dicen:

    Primer Párrafo del artículo 5 de la Ley 24 de 1992

    ARTICULO 5: Se considerarán gastos deducibles para los efectos del impuesto sobre la Renta, el cien por ciento (100%) de las Inversiones Forestales o de las Inversiones Forestales Indirectas efectuadas por personas naturales o jurídicas, en cuanto las sumas invertidas provengan de una fuente distinta a la actividad de reforestación...

    Ultimo Párrafo del artículo 5 de la Ley 24 de 1992

    ARTICULO 5:...

    Incurren en defraudación fiscal la empresa que en forma dolosa venda bonos, acciones o valores, que se acogen a los beneficios de esta Ley y no cumpla con los objetivos de la misma.

    Decreto Ejecutivo Nº89 de 1993

    ARTICULO 4: El cambio de propietario de la plantación forestal y los datos pertinentes señalados en el artículo 31 anterior, se informarán por escrito al INRENARE.

    La inscripción en el Registro Forestal y los derechos adquiridos por medio de ésta podrán ser transferibles al nuevo propietario de la plantación forestal, independientemente de la transferencia de la propiedad o de los derechos posesorios o del cambio de arrendatario de finca dedicada a la actividad de reforestación. También serán transferibles los derechos de inscripción en el Registro Forestal de las actividades derivadas y afines.

    Código Civil

    ARTICULO 974: Las obligaciones nacen de la Ley, de los contratos y cuasi contratos, y de los actos y omisiones ilícitos o en que intervenga cualquier género de culpa o negligencia,

    "ARTICULO 1090: Las obligaciones derivadas de la Ley no se presumen. Sólo son exigibles las expresamente determinadas en este Código o en leyes especiales, y se regirán por los preceptos de la Ley que las hubiere establecido; y, en lo que ésta no hubiere previsto, por las disposiciones del presente libro."

    Según los apoderados del señor M.P.C., el artículo 5 de la Ley Nº 24 de 1992, establece como único requisito, para que sean consideradas como gastos deducibles las inversiones forestales indirectas, que las sumas invertidas provengan de una fuente distinta a la actividad de reforestación. De modo entonces que cualquier otro requerimiento o condición que pretenda exigir la administración al contribuyente, en su calidad de inversionista indirecto, es ilegal, dado que la Ley que rige la materia no exige que la empresa emisora de las acciones forestales se encuentre registrada en el Registro Forestal. Según los representantes de la parte actora, ello constituye un elemento adicional que ha pretendido incorporar la Administración, lo que carece de validez y no es de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyente que tengan calidad de inversionistas indirectos. Afirman que ello es importante porque las plantaciones forestales propiedad de las empresas reforestadoras emisoras de las acciones adquiridas por el contribuyente, M.P.C., se encuentran registradas desde el 23 de enero de 1996 en el Registro Forestal de la Autoridad Nacional del Ambiente (ANAM) bajo el Nº023-96.

    El último párrafo del artículo 5 de la Ley Nº56 de 1995, según quien recurre coloca en la cabeza del inversor directo la responsabilidad por las sumas que pudiese dejar de percibir el fisco derivadas de la deducción realizada por el contribuyente en su condición de inversionista indirecto, dentro de los renglones que permite la Ley Nº24 de 1992; y en cuanto a la Inversión Forestal Indirecta se refiere, las que pudieron ser reconocidas como deducibles de manera errónea u omisión fraudulenta o dolosa del inversionista directo. La mencionada Ley, explica taxativamente las obligaciones y responsabilidades a cumplir por el Inversionista Forestal Directo e inclusive prevé los casos en que éste actuando con dolo o culpa es responsable frente al fisco nacional. El párrafo final del artículo 5 de la Ley Nº56 de 1995, a su criterio ha sido, pues, objeto de violación directa por omisión, dado que el funcionario del fisco ha dejado de aplicar su texto, por considerar erróneamente que cabe exigir al inversor forestal indirecto la responsabilidad por las supuestas actuaciones u omisiones dolosas o culposas del inversor forestal directo.

    En cuanto al artículo 4 del Decreto Ejecutivo Nº89 de 1993 que se alega violado, el recurrente sostiene que es expreso al indicar que el cambio de propietario de una plantación forestal inscrita, sólo debe informarse por escrito a la autoridad, mas no dice que el nuevo propietario debe inscribirse en dicho registro, ni se señalan sanciones en el caso de que no se informase del cambio de propietario de la plantación forestal. Con ello se establecen mayores requisitos que los contemplados en la Ley, colocando a los inversores, y especialmente a los inversores indirectos en una situación precaria e incómoda luego de que han invertido fuertes sumas de dinero con base a lo establecido en la Ley.

    Los artículos 974 y 975 del Código Civil, la parte actora sostiene que se violan de forma directa por omisión, en la medida que los actos acusados se sustentan en la exigencia del cumplimiento de requisitos inexistentes en la Ley 24 de 1992, a los inversionistas forestales indirectos, quienes sólo están obligados a cumplir lo que se contempla en esa legislación en lo que se refiere a su participación en la actividad de la reforestación. Quien recurre reitera que esta Ley impone para los inversionistas indirectos, que la inversión realizada provenga de fuentes de ingresos distintas o diferentes a la actividad de reforestación, y en el presente caso la inversión indirecta realizada por su representado tuvo como origen la actividad profesional de médico. Finalmente señala que exigir a su representado el cumplimiento de obligaciones dispuestas por mandato de la Ley, a los inversionistas directos, es a todas luces improcedente e ilegal, pues tales requisitos no les pueden ser exigidos sin violentar lo dispuesto en los artículos 974 y 975 del Código Civil.

    INFORME DE CONDUCTA DEL FUNCIONARIO DEMANDADO

    De fojas 28 a 31 del expediente, figura el informe explicativo de conducta rendido por la Administradora Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, en nota Nº213-L-606 de 5 de febrero de 2001.

    La Administradora Regional de Ingresos, sostiene que la responsabilidad tributaria del contribuyente M.A.P.C., al pago de treinta y nueve mil novecientos diecinueve balboas con veintitrés centésimos (B/23,919. 23) en concepto de impuesto sobre la renta dejados de pagar para los años 1996 y 1997, fue resultado de las investigaciones realizadas de conformidad con lo normado en el artículo 720 del Código Fiscal.

    Según la funcionaria demanda, en la investigación pudo establecerse que el contribuyente procedió a deducir en sus declaraciones de renta de esos años, las sumas de B/.85,000.00 y B/.85,000.00 por cada año respectivamente, como incentivo a la actividad de reforestación, en concepto de adquisición de acciones emitidas por las sociedades GRUPO REFORESTADORA PANAMA, S.A. y REFORESTADORA TONOSI, S.A., las cuales, según la Administración, no calificaban en los períodos fiscales analizados como empresas de reforestación, al no estar inscritos en el Registro Forestal, tal como lo impone la Ley 24 de 23 de noviembre de 1992, marco legal que reglamenta la actividad forestal en la República de Panamá (f.21 y 22 del expediente administrativo). Es de allí que la adquisición de tales documentos accionarios por el C.M.P.C. no pueden ser deducidos de las respectivas declaraciones de renta, puesto que la empresa emisora no calificaba al momento de emitir tales acciones como empresa reforestadora.

    La Administradora Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá sostiene que lo anteriormente expuesto justifica y le da sustento de legalidad a la Resolución Nº213-170 de 10 de febrero de 1999.

    Finalmente argumenta que al contribuyente se le otorgaron todos lo mecanismos del debido proceso a los cuales tenía derecho. Señala que mediante Resolución Nº213-1663 de 30 de marzo de 2000 se declara extemporáneo la formalización y sustentación del recurso de reconsideración y acto seguido como los establece nuestro ordenamiento legal tributario, se le concedió el recurso de apelación subsidiariamente interpuesto, el cual fue sustentado en debida forma, y que fue resuelto en Resolución Nº205-050 de 31 de octubre de 2000, por la Comisión de Apelaciones de la Dirección General de Ingresos, que decidió confirmar en todas sus partes la Resolución Nº213-170 de 10 de febrero de 1999.

    LA VISTA FISCAL DE LA PROCURADORA DE LA ADMINISTRACIÓN

    Por su parte, la Procuradora de la Administración, mediante la V.F. Nº 115 de 19 de marzo de 2001, que figura visible de fojas 31 a 41 del expediente, se opone a los criterios expuestos por la recurrente, razón por la que solicita a la Sala que desestime sus pretensiones.

    La Procuradora contesta los conceptos de infracción que se alegan en la demanda de manera conjunta, al estimar que guardan relación entre sí.

    Según la Procuradora, la Ley Nº24 de 1992, no deja al arbitrio de las sociedades anónimas la calificación de Inversión Forestal Indirecta, la compraventa de sus acciones, bonos y valores, sino que determina que esa calidad se la dará el cumplimiento de los requisitos establecidos reglamentariamente por las autoridades competentes. En ese sentido señala que el Decreto Ejecutivo Nº89 de 8 de junio de 1993, por el cual se reglamenta la Ley Nº24 de 1992, crea en su artículo 3 el Registro Forestal, mismo en el que igualmente se prevé que quienes se dediquen a la actividad de reforestación, se inscriban en ese Registro a fin de gozar los beneficios tributarios otorgados por Ley.

    En este caso, la Procuradora afirma que las sociedades GRUPO REFORESTADORA PANAMA, S.A. y REFORESTADORA DE TONOSI, S.A., a la fecha que efectuaron las emisiones de las acciones y se efectuaron la compra y venta de la mismas, bajo el supuesto de que dicha transacción comercial constituía una Inversión Forestal Indirecta para los adquirentes, no estaban inscritas en el Registro Forestal, o sea, que para los efectos legales, no eran reforestadoras.

    Por ultimo sostiene categóricamente que la tesis esgrimida por los apoderados judiciales del demandante, en el sentido de considerar que el cambio de propietario de una plantación forestal ya inscrita sólo debe informarse por escrito a la autoridad y que no es necesario que el nuevo propietario se inscriba en el Registro Forestal, no puede aceptarse, pues, "establecería un peligroso precedente" que permitiría a cualquier sociedad que simplemente señalara que se dedica a la actividad de la reforestación, emitir y vender acciones cuya adquisición debería considerarse como una Inversión Forestal Indirecta, y, por tanto, deducible en las correspondientes declaraciones juradas de renta, lo que es totalmente contrario al sentido de la Ley.

    EXAMEN DE LA SALA

    Evacuados los trámites legales, la Sala procede entonces a resolver la presente controversia, con las siguientes consideraciones.

    Como antes indicó la Sala, el acto administrativo que se demanda está contenido en la Resolución Nº213-170 de 10 de febrero de 1999, dictada por la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, en la que se resuelve expedir liquidación adicional a nombre del contribuyente M.A.P.C., por deficiencias en sus declaraciones de impuesto sobre la renta para los años 1996 y 1997.

    En la explicación de ajustes que figura dentro de las consideraciones del acto recurrido, la Administración argumenta que en las investigaciones y diligencias realizadas con base en el artículo 719 del Código Fiscal y el artículo 12 del Decreto de Gabinete Nº109 de 7 de mayo de 1970, se pudo comprobar que el contribuyente se dedujo las sumas de B/85,000.00 y B/85,000.00 para los años 1996 y 1997 respectivamente, como Incentivo de Reforestación, en concepto de adquisición de acciones emitidas por las compañías GRUPO REFORESTADORA PANAMA S.A., y REFORESTADORA DE TONOSI, S..A., las cuales no calificaban en los períodos investigados como empresas de reforestación de conformidad con los requisitos señalados en la Ley 24 de 23 de noviembre de 1992, entre los que impone, a través del Decreto Ejecutivo Nº89 de 1993 que la reglamenta, la inscripción en el Registro Forestal. La adquisiciones de tales acciones por parte del contribuyente M.A.P., según lo anotado, no puede producir ningún efecto dimanante de la Ley 24 de 23 de noviembre de 1992, pues, la empresas emisoras no tienen el carácter de reforestadoras y las acciones no pueden ser consideradas como una Inversión Forestal Indirecta y menos aún, como gasto deducible, y ello es en atención a lo que contempla el artículo 3 del Decreto Ejecutivo Nº89.

    La Sala advierte que, ciertamente, la Ley 24 de 23 de noviembre de 1992, establece incentivos fiscales y reglamenta la actividad de reforestación. Define en su artículo 1º, ordinal 3º, el concepto de Inversión Forestal Indirecta como el desembolso de dinero destinado a la compra de bonos, acciones y valores de sociedades dedicadas a la reforestación y a todas sus actividades derivadas y afines, y, asimismo contempla en su artículo 5º, la posibilidad de deducción, para los efectos del impuesto sobre la renta, de hasta el 100% de la inversión forestal indirecta que se realice siempre y cuando se cumplan las siguientes condiciones: que las sumas invertidas provengan de una fuente distinta a la actividad forestal; que el beneficio se utilice por una sola vez, y que las personas adquirientes mantengan su inversión por un período mínimo de cinco años.

    Con relación al asunto sometido a la consideración de la Sala, vale indicar que el Pleno de la Corte Suprema de Justicia en Sentencia de 16 de mayo de 2000, declaró inconstitucional el párrafo segundo contenido en los artículos 9 y 10 del Decreto Nº89 de 1993, por infringir el artículo 179 de la Constitución Nacional, en la medida que éstos contenían requisitos para la deducción de impuestos sobre la renta, que no estaban contemplados en la Ley 24 de 1992, a la que pretendía reglamentar. Como resultado de ese pronunciamiento, quedó claramente establecido que "por los actos de negligencia realizados por el inversionista directo en el cumplimiento de los objetivos de la reforestación no puede alcanzar al inversionista indirecto, ya que éste sólo responderá al fisco y de manera independiente por el incumplimiento de las tres condiciones que impone el artículo 5 de la Ley 24 de 1992 para la deducción de las sumas invertidas que de acuerdo a su intención configurará o no defraudación fiscal". Se traslada entonces la carga del pago del tributo derivado del impuesto sobre la renta por el incumplimiento de las obligaciones que le impone el reglamento al "reforestador", entre las que según aquél pronunciamiento figuran, las sumas que se deduzcan producto de la venta fraudulenta de valores, bonos y acciones.

    La Sala observa que el alcance adicional efectuado en la Resolución Nº213-170 de 10 de febrero de 1999, no hace alusión a que las deducciones de renta efectuadas para los años 1996 y 1997 por parte del inversionista forestal indirecto, M.P.C., dejaron de cumplir con los tres requisitos legales contenidos en el artículo 5 de la Ley 24, que son los únicos validamente exigibles, luego de la declaratoria de inconstitucionalidad de 16 de mayo de 2000, por tanto no existe fundamento para exigir el pago del impuesto sobre la renta al recurrente para los años 1996 y 1997. En similar sentido se pronunció la Sala en sentencia de 20 de marzo de 2002, donde por extensión a lo antes anotado, dispuso que los inversionistas indirectos pueden entonces deducir el 100% de la inversión de sus respectivas declaraciones de renta, y no hay lugar de que se les exija impuesto alguno.

    Lo que sí pudo establecerse en este proceso, mediante las experticias aducidas como pruebas, es el incumplimiento de las obligaciones que le impone el reglamento al inversionista directo, ya que a la fecha en que se realizó la compra de las acciones de las sociedades REFORESTADORA TONOSI y REFORESTADORA PANAMA por el señor M.P.C., las sociedades emisoras no se encontraban inscritas en el Registro Forestal de la ANAM, por tanto, se le traslada la carga del pago del tributo de conformidad a lo antes anotado. A foja 69 del expediente figura la declaración rendida por los peritos designados por la parte actora, los licenciados E.V. y T.V.C., quienes manifiestan ante pregunta formulada en ese sentido que:

    "...De acuerdo con el Registro Forestal de estas plantaciones forestales efectivamente la Finca Nº4691 cuya fecha de inscripción de la plantación fue originalmente el 23 de enero de 1996 a nombre de V. e Hijos, S.A., finalmente fue vendida a Grupo Reforestadora Panamá S.A., cuya venta fue inscrita en el Registro Público de Panamá, Sección de la Propiedad el día 31 de diciembre de 1996 y el cambio del Registro Forestal se perfeccionó el 26 de octubre de 1998 a favor del Grupo Reforestadora Panamá, S.A..

    Asimismo figura de fojas 121 a 126 del expediente, el informe pericial rendido por los peritos designados por la Procuraduría de la Administración, los licenciados E.J.R. y M.A.A., quienes afirman:

    "La fecha en que fue inscrita la plantación forestal desarrollada sobre la finca Nº4691 bajo la administración de GRUPO REFORESTADORA PANAMA, S.A., fue el día 26 de octubre de 1998, de acuerdo con el control del Registro Forestal Nº023-96-1-98, expedido por la Autoridad Nacional del Ambiente.

    Con relación a las fincas Nº10683, 10685, 13893, 16023, 16247, 18073, 18928 y 20828 bajo la administración de REFORESTADORA TONOSI, S.A., no aparecen Registros Forestales ni expedientes en las oficinas de la Autoridad Nacional del Ambiente" (f.121).

    Finalmente, la Sala reitera, tal como expuso en sentencia de 20 de marzo de 2002, que un mecanismo alternativo para la fiscalización de la emisión de bonos, viene planteado por el Decreto Nº89 de 1993, que establece la obligación de consignar una fianza de garantías a favor del Tesoro Nacional, por monto equivalente al 30% de los fondos obtenidos por la venta de valores forestales, que sirve para responder por el impuesto de renta dejado de pagar por los adquirentes de esos valores. Esa garantía, evidentemente se hace ejecutable, en caso de incumplimiento por parte del emisor, de las obligaciones que emanan de la Ley 24 de 1992.

    Por todo lo antes anotado, y dado que el cálculo del impuesto fue consignado sobre la adquisición de acciones emitidas por inversores forestales tal como se acreditó en autos, la Sala concluye que la actuación de la Administración, riñe con lo previsto en los párrafos primero y último del artículo 5 de la Ley 24 de 1992; el primer párrafo porque contempla como gastos deducibles para los efectos del Impuesto sobre la Renta, el cien por ciento (100%) de las Inversiones Indirectas efectuadas por personas naturales o jurídicas, en cuanto las sumas invertidas provengan de una fuente distinta a la actividad de reforestación, y, el último párrafo de la disposición en referencia, porque traslada la carga del pago del tributo al inversor directo, por las sumas que se deduzcan producto de la venta fraudulenta de valores, bonos y acciones, y ello, se acredita en este proceso.

    Demostrada la violación que se alega al párrafo primero y último del artículo 5 de la Ley 24 de 1992, la Sala se abstiene de efectuar consideraciones respecto al resto de las violaciones que se alegan en la demanda.

    En consecuencia, la Sala Tercera (Contencioso Administrativa) de la Corte Suprema, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, DECLARA QUE ES NULA POR ILEGAL, la Resolución Nº213-170 de 10 de febrero de 1999, dictada por la Administradora Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá. ES NULA POR ILEGAL, la Resolución Nº205-050 de 31 de octubre de 2000, emitida por la Comisión de Apelaciones de la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas que confirma en todas sus partes la Resolución Nº213-170 de 10 de febrero de 1999. Como consecuencia de las declaraciones anteriores, la Sala DECLARA que M.A.P.C., no adeuda suma alguna en concepto de Impuesto sobre la Renta para los años 1996 al 1997 al fisco nacional.

    Notifíquese Y CUMPLASE

    VICTOR L. BENAVIDES P.

    WINSTON SPADAFORA FRANCO -- ADÁN ARNULFO ARJONA L.

    JANINA SMALL (Secretaria)