Sentencia de Corte Suprema de Justicia (Pleno), 1ª de lo Civil, 26 de Mayo de 1998

Ponente:LUIS CERVANTES DÍAZ
Fecha de Resolución:26 de Mayo de 1998
Emisor:Primera de lo Civil
RESUMEN

DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA DE PLENA JURISDICCIÓN, INTERPUESTA POR LA FIRMA MIRANDA Y ASOCIADOS EN REPRESENTACIÓN DE JORGE HORACIO LAURENCENA, PARA QUE SE DECLARE NULA, POR ILEGAL, LAS RESOLUCIONES Nº 213-054, 213-055 Y 213-056 DE 17 DE ENERO DE 1994 DICTADAS POR EL ADMINISTRADOR REGIONAL DE INGRESOS, PROVINCIA DE PANAMÁ, ACTO CONFIRMATO... (ver resumen completo)

 
CONTENIDO

VISTOS:

La firma forense M. y Asociados, actuando en nombre y representación de J.H.L., ha promovido demanda contencioso administrativa de plena jurisdicción, para que se declaren nulas, por ilegales, las Resoluciones Nº 213-054, 213-055 y 213-056 todas de 17 de enero de 1994, dictadas por el Administrador Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá.

Mediante la Resolución Nº 213-054 de 17 de enero de 1994, el Administrador Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, resolvió expedir liquidación adicional del impuesto sobre la renta a nombre del contribuyente J.H.L., para los años 1985, 1986, 1987, 1988, 1989 y 1990, por las sumas de B/.5,761.63, B/.5,938.89, B/.4,795.33, B/.4,569.65, B/.6,449.36 y B/.7,464.15, respectivamente (fs. 1-15).

Por medio de la Resolución Nº 213-055 de 17 de enero de 1994, el Administrador Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, resolvió determinar de oficio la renta neta gravable del señor J.H.L. para el período fiscal 1991 y gravarla conforme a la tarifa correspondiente en el artículo 699 del Código Fiscal (fs. 16-19), determinando un impuesto sobre la renta a pagar de B/.9,706.70 y seguro educativo por B/.700.44 más un recargo total de B/.882.43.

Y a través de la Resolución Nº 213-056 de 17 de enero de 1994, se impuso al contribuyente J.H.L., una multa de B/.10.00, por no haber cumplido con la obligación de presentar a la Dirección General de Ingresos las declaraciones de renta, según lo establecido en las disposiciones legales vigentes (fs. 20).

El demandante presentó recurso de reconsideración con apelación en subsidio contra las resoluciones Nº 213-054 y 213-055 de 17 de enero de 1994 (fs. 8-10 del exp. adm.) y como prueba de descargo solicitó que se practicara una auditoría, designando como perito al contador F.A. (fs. 11-16). Este recurso fue resuelto mediante la Resolución Nº 213-5082 de 16 de octubre de 1995, manteniendo las Resoluciones Nº 213-055 y 213-056 de 17 de enero de 1994, con fundamento en que, el propio perito de la parte actora, aceptó que el contribuyente generó ingresos que no declaró, y que los gastos en que dice incurrió no pudieron ser demostrados a satisfacción de la Administración de Ingresos, tal como lo exige el acápite f) del parágrafo 2 del artículo 697 del C.F.; y además le fue concedido al contribuyente el recurso de apelación oportunamente promovido (fs. 22-25 del exp. adm.).

El apoderado de la parte actora sustentó, dentro del término legal, dos recursos de apelación, uno contra la Resolución Nº 213-055 dictada el 17 de enero de 1994, mediante la cual se expidió el gravamen de oficio contra el señor J.H.L. para el año de 1991 (fs. 26 del exp. adm.); y otro recurso de apelación contra la Resolución Nº 213-054 de 17 de enero de 1994, mediante la cual se expidió liquidación adicional contra el señor J.H.L. respecto de las declaraciones de los años 1985, 1986, 1987, 1988, 1989 y 1990, según se lee de fojas 27 a 29 del expediente administrativo. Ambos recursos fueron resueltos mediante la Resolución Nº 205-095 de 25 de julio de 1996, por la Comisión de Apelaciones de la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Hacienda y Tesoro, quien confirmó las Resoluciones Nº 213-055 y Nº 213-056 de 17 de enero de 1994 (fs. 40 a 43 del exp. adm.).

Observa la Sala, que tanto la parte resolutiva de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, como la parte resolutiva de la resolución que resolvió el recurso de apelación, contienen un error numérico, ya que se refieren a las resoluciones 213-055 y 213-056 y no a la Resolución 213-054, cuyo contenido examinaron para fallar. Es decir que, aunque los números de las resoluciones fueron confundidos, la autoridad demandada entendió claramente cuáles resoluciones fueron impugnadas y confirmadas. (Cfr. fs. 8, 26 y 27).

En cuanto a la Resolución Nº 213-056 también de 17 de enero de 1994, mediante la cual se le impuso multa de B/.10.00 al contribuyente J.H.L., impugnada también en esta demanda, la Sala observa que no fue recurrida por el demandante en la vía gubernativa (cfr. fs. 8, 26, 27 y 40), por lo que no se agotó respecto a esa vía como lo exige el artículo 25 de la Ley 33 de 1946, y por tanto, no es viable que la Sala se pronuncie sobre su legalidad.

La parte actora considera que se han violado los artículos 737, 709 numeral 5, 710 acápite c) del Parágrafo 1, 708 literal q) párrafo cuarto, 697 primer párrafo y parágrafo 1 literales c) y ch) y 748 todos del Código Fiscal, cuyos textos transcribimos a continuación:

C.F..

"Artículo 697. -Se entiende por gastos o erogaciones deducibles, los gastos o erogaciones ocasionados en la producción de la renta y en la conservación de su fuente; en consecuencia, no serán deducibles, entre otros, aquellos gastos, costos o pérdidas generados o provocados en negocios, industrias, profesiones, actividades o inversiones cuya renta sea de fuente extranjera o exenta. El Organo Ejecutivo, por conducto del Ministerio de Hacienda y Tesoro, establecerá las normas reglamentarias para la aplicación de los principios contenidos en este artículo.

Parágrafo Uno: Serán también deducibles los gastos o erogaciones siguientes:

...

  1. Las sumas pagadas por las personas naturales en concepto de intereses por préstamos hipotecarios que se hayan destinado o se destinarán exclusivamente a la adquisición, construcción o mejoras de vivienda para uso propio, siempre que la vivienda esté ubicada en la República de Panamá. Esta deducción podrá practicarse hasta un máximo de quince mil balboas (B/.15.000.00) al año. También son deducibles los intereses pagados en concepto de préstamos que se dediquen para la educación.

    (Texto del literal c) del artículo 697 conforme fue subrogado por el artículo 5 de la Ley 6 de 14 de marzo de 1983 G.O. No. 19.783 de 4 de abril de 1983).

    (Derogado el literal c) del Parágrafo Uno del artículo 697 por el artículo 39 de la Ley No. 31 de 30 de diciembre de 1991. G.O. No. 21.943 de 31 de diciembre de 1991).

    ch) El treinta por ciento (30%) de las sumas invertidas en las actividades agrícolas, pecuarias y agroindustriales, sin que en este caso la deducción pueda ser superior al cuarenta por ciento (40%) de la renta gravable antes de hacer uso del derecho que le confiere este literal, y en cuanto las sumas invertidas provengan de fuentes distintas a las actividades enumeradas en el mismo.

    Para los efectos de este artículo no se considerarán sumas invertidas en el sector agropecuario, aquellas inversiones que consistan en la adquisición de bonos.

    El beneficio de deducibilidad especial por inversiones en las actividades agrícolas, pecuarias, acuícolas y agroindustriales expirará el 31 de diciembre del año 2002.

    (Texto del literal ch) conforme fue modificado por el artículo 3 de la Ley No. 28 de 20 de junio de 1995. G. Oficial No. 22.810 de 22 de junio de 1995.)".

    "Artículo 708. -No causarán el impuesto:

    ...

  2. Las sumas donadas a instituciones estatales y/o privadas de investigación y extensión agropecuaria que no tengan fines lucrativos, para el desarrollo de sus programas y que tiendan a mejorar los sistemas de transferencia de tecnología.

  3. ...

  4. La renta de los productores agropecuarios que tengan ingresos brutos menores de Cien Mil Balboas (B/.100.000.00).

    ...

    Artículo 709. -Una vez computada la renta gravable sobre la cual se ha de pagar el Impuesto sobre la Renta, las personas naturales tendrán derecho a las siguientes deducciones anuales:

    ...

    1. Las sumas pagadas en concepto de intereses por préstamos hipotecarios que se hayan destinado o se destinen exclusivamente a la adquisición, construcción, edificación o mejoras de la vivienda principal de uso propio del contribuyente, siempre que la misma esté ubicada en la República de Panamá. Esta deducción podrá practicarse hasta por una suma máxima anual de Quince Mil Balboas (B/.15.000.00)

    Si la vivienda perteneciere proindiviso a varios contribuyentes, el monto de los intereses podrá prorratearse entre ellos hasta el máximo aquí fijado.

    ...

    Artículo 710. -Toda persona natural o jurídica que deba cubrir el impuesto por su cuenta o de otras personas, presentará a más tardar el 31 de marzo de cada año, ante la Dirección General de Ingresos o ante las oficinas que esta señale, una declaración jurada de las rentas que haya obtenido durante el año gravable anterior, así como de los dividendos o participaciones que haya distribuido entre sus accionistas o socios y de los intereses pagados a sus acreedores.

    ...

    Parágrafo 1º Todo contribuyente está obligado a presentar declaración de sus rentas, excepto en los siguientes casos:

    ...

  5. Las personas naturales que se dediquen a la actividad agropecuaria y que tengan ingresos brutos anuales menores de cien mil balboas (B/.100.000.00).

    ...".

    "Artículo 737. -El derecho del Fisco a cobrar el impuesto a que este Título se refiere prescribe a los siete (7) años, contados a partir del último día del año en que el impuesto debió ser pagado. La obligación de pagar lo retenido según el artículo 731 prescribe a los quince (15) años, contados a partir de la fecha en que debió hacerse la retención".

    "Artículo 748. -Para la determinación de oficio de la renta de los contribuyentes, la Administración General de Rentas Internas tomará como base principal las declaraciones de otros contribuyentes que se hallen en situaciones análogas al que ha dado lugar a dicha determinación de oficio".

    En cuanto al concepto de la infracción de cinco de las normas citadas, los artículos 697, 709, 710, 737 y 748 del Código Fiscal, el demandante indicó lo siguiente: que al ser gravado de oficio por el período fiscal de 1991 (fs. 93), se desconoció su derecho de deducir los intereses pagados por préstamo hipotecario y su derecho de deducir el 30% de las sumas invertidas en la actividad agrícola, pecuaria, acuícola o agroindustrial; que la Resolución Nº 213-055 ignoró la certificación de intereses que adjuntó el contribuyente en su declaración tardía para el año de 1991, la cual reposa en la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Hacienda y Tesoro; que el artículo 709 del Código Fiscal en concordancia con el artículo 29 del Decreto 60 de 28 de junio de 1965, reconoce el derecho de los contribuyentes a deducir los gastos incurridos en la producción y conservación de la fuente, pero que la Administración no quiso incluir ninguno estos gastos deducibles, cuyos comprobantes le fueron presentados; que el artículo 710 consagra el derecho de no declarar las sumas provenientes de la inversión agropecuaria, por lo que, siendo un derecho, el contribuyente podía renunciar a éste, y deducir tanto los gastos como las pérdidas de esta inversión; que la Resolución Nº 213-054 de 17 de enero de 1994, no puede exigir el cobro de los impuestos de los años 1985 y 1986 porque su derecho a cobrarlo prescribió, conforme el artículo 737 del Código Fiscal; y que al expedirse la Resolución Nº 213-055 de 17 de enero de 1994, el Administrador debió incluir los gastos estimados que normalmente se dan en estas actividades, tal como se infiere del Decreto Nº 60 de 28 de junio de 1965. (Fs. 40-42).

    Y en cuanto a la última norma que el demandante estima violada, artículo 708 del Código Fiscal, la Sala observa que la transcripción que aparece en la página 4 de la demanda (fs. 41vta.) no corresponde al texto del párrafo cuarto literal q) del artículo 708 del Código Fiscal y el correcto es el que hemos citado en esta sentencia. Al expresar el concepto de la violación de esta disposición, el demandante indicó que en los archivos de la Dirección General de Ingresos reposan las pruebas de los gastos de la inversión agropecuaria, gastos cuya deducibilidad fue negada sin fundamento alguno.

    A todos los cargos expuestos se opuso la señora Procuradora de la Administración, expresando que no se ha producido la prescripción del artículo 737 del Código Fiscal, en cuanto a los años 1985 y 1986, porque las declaraciones de renta para los períodos fiscales de 1985 a 1990, fueron presentadas el 19 de julio de 1991 y el acto impugnado es del 17 de enero de 1994, fecha a la cual no han transcurrido los siete años a los que se refiere la norma, por lo que la prescripción quedó interrumpida con las precitadas declaraciones de renta presentadas en el año de 1991.

    Agrega la señora Procuradora, que en autos no reposan pruebas que acrediten la propiedad del busito colegial o del automóvil del contribuyente, por lo que los gastos relacionados con estos vehículos no pueden ser aceptados como deducibles; y que el artículo 708 del Código Fiscal, consagra como renta exenta los ingresos brutos generados de la actividad agropecuaria que sean menores de cien mil balboas (B/.100.000.00), situación del señor LAURENCENA, razón por la cual los gastos provenientes de su actividad agropecuaria no son deducibles de esta renta, y menos aún de otras rentas gravadas con el impuesto.

    A continuación, los Magistrados que integran la Sala de lo Contencioso Administrativo proceden a resolver la presente controversia.

    Alega el apoderado de la parte actora en cuanto a la Resolución Nº 213-054 lo siguiente: que ha prescrito el derecho del Fisco de cobrar el impuesto de los años 1985 y 1986; que el Administrador Regional de Ingresos desconoció el derecho del contribuyente de deducir los gastos provenientes de su actividad profesional (fs. 37vta.); que el señor Administrador no reconoció el derecho del contribuyente de deducir los gastos habidos en la inversión agropecuaria (fs. 38); que le negaron la deducción del 30% de las sumas invertidas en la actividad agropecuaria contraviniendo la norma legal que así lo permite, y sólo se objetó la actividad porque no superaba los B/.100,000.00 de ingresos (fs. 38).

    En cuanto a la Resolución Nº 213-055 de 17 de enero de 1994, señaló el demandante, que no le permitieron deducir ningún gasto hecho para la generación y conservación de la fuente y la producción de la renta, como los gastos del mantenimiento del transporte colegial (honorarios del conductor, combustible, lubricantes, partes y piezas, depreciación, reparación y mantenimiento, gastos legales, de patente y otros); que no le permitieron deducir los gastos provenientes de los servicios profesionales, como los de oficina, teléfono, luz, salarios del personal de apoyo y profesional, papelería, útiles de oficina y misceláneos; y que tampoco se incluyó en la Resolución Nº 213-055 la deducción de los intereses pagados en préstamos hipotecarios (fs. 39).

    En cuanto a la prescripción alegada por el demandante, respecto de los años fiscales 1985 y 1986, cabe observar que la parte actora no ha probado este hecho. En el proceso contencioso que nos ocupa, la autoridad demandada afirma en su informe de conducta que "a foja 4 del expediente la Administración Regional de Ingresos determinó que las declaraciones de rentas para los períodos 1985, 1986, 1987, 1988, 1989 y 1990, fueron presentadas el 19 de julio de 1991 (fs. 50)," hecho que interrumpe la prescripción, toda vez que entre los años fiscales no declarados 1985 y 1986 en que se causó el impuesto y debieron presentarse las correspondientes declaraciones, y el año 1991 en que se presentaron estas declaraciones, no han transcurrido los siete años a los que se refiere el artículo 737 del Código Fiscal, que preceptúa que, "El derecho del Fisco a cobrar el impuesto a que este Título se refiere prescribe a los siete (7) años, contados a partir del último día del año en que el impuesto debió ser pagado".

    Las declaraciones de los años fiscales 1985 y 1986 debieron presentarse en cada caso, al año siguiente, y en esa misma fecha la Dirección General de Ingresos proceder a hacer la liquidación del impuesto, y éste debió ser pagado en ese momento, con fundamento en el artículo 710 del Código Fiscal. En consecuencia, el impuesto sobre la renta correspondiente al período fiscal 1985 y 1986 debió ser pagado, respectivamente, al momento de presentar la declaración jurada de renta en el año de 1986 y 1987. Por tanto, al 19 de julio de 1991 no han transcurrido siete (7) años desde que el impuesto de los períodos fiscales 1985 y 1986 debió ser pagado.

    En relación con la liquidación adicional expedida mediante la Resolución Nº 213-054, respecto de los años fiscales 1985 a 1990, a juicio de la Sala, la autoridad demandada cumplió con lo preceptuado en la ley, como veremos a continuación:

    1. Una vez presentadas las declaraciones de rentas de los años 1985, 1986, 1987, 1988, 1989 y 1990, el 19 de julio de 1991, la Administración siguió el procedimiento consagrado en el artículo 718 del Código Fiscal, el cual dispone que la Dirección General de Ingresos, con vista en las declaraciones e informes del contribuyente, liquidará el impuesto sobre la renta gravable que éste haya declarado y hará los cobros del mismo dentro de los períodos correspondientes, salvo el ajuste a que se refiere el artículo 710;

    2. Con fundamento en el artículo 719 del Código Fiscal, una vez hecha la liquidación del impuesto, los funcionarios encargados de su aplicación examinan minuciosamente las declaraciones e informes del contribuyente con la facultad de investigar lo pertinente, a fin de establecer la verdadera cuantía de la renta gravable;

    3. Y el artículo 720 del Código Fiscal dispone que, si de las investigaciones resulta que el monto del impuesto a cargo del contribuyente es mayor que el de la liquidación de que trata el artículo 718, y sin perjuicio de las sanciones a que haya lugar, la administración expedirá una resolución que contendrá la liquidación adicional por la parte del impuesto que no se haya liquidado. Esta misma norma señala que:

    "La resolución de que trata el párrafo anterior y que contendrá la liquidación adicional correspondiente deberá expedirse dentro de los tres (3) años siguientes a la fecha de la presentación de la declaración y será notificada al interesado personalmente y si ello no fuere posible mediante el correspondiente edicto, sin perjuicio de las investigaciones a que haya lugar en caso de fraude.

    Serán nulas las resoluciones que se expidan después de los tres (3) años siguientes a la fecha de la presentación, y en consecuencia, el contribuyente no estará obligado a pagar el monto de la liquidación adicional contenida en dicha resolución.

    ...". (Resalta la Sala).

    De la norma transcrita se infiere que, del 19 de julio de 1991, fecha en que fueron presentadas las declaraciones de rentas de los años 1985 a 1990, al 17 de enero de 1994, fecha en que fue expedida la liquidación adicional contenida en la Resolución Nº 213-054, impugnada en esta demanda, aún no habían transcurrido los tres años que otorga la ley para expedir la liquidación adicional de estas declaraciones de rentas.

    Adicionalmente, el artículo 165 del Decreto Ejecutivo Nº 170 de 27 de octubre de 1993, "Por el cual se reglamentan las disposiciones del Impuesto sobre la Renta contenidas en el Código Fiscal y se deroga el Decreto Nº 60 de 28 de junio de 1965", que rigió hasta el 31 de diciembre de 1993 (cfr.#