Sentencia de Corte Suprema de Justicia (Pleno), 1ª de lo Civil, 27 de Junio de 1996

Ponente:ARTURO HOYOS
Fecha de Resolución:27 de Junio de 1996
Emisor:Primera de lo Civil
RESUMEN

DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA DE PLENA JURISDICCIÓN, INTERPUESTA POR LA FIRMA ICAZA, GONZÁLEZ RUIZ Y ALEMÁN, EN REPRESENTACIÓN DE MATERIALES EN GENERAL, SOCIEDAD ANÓNIMA, PARA QUE SE DECLARE NULA, POR ILEGAL, LA RESOLUCIÓN Nº 213-4058 DE 1º DE NOVIEMBRE DE 1993, EMITIDA POR LA ADMINISTRACIÓN REGIONAL DE INGRESOS DE LA PROVINCIA DE PANAMÁ, ... (ver resumen completo)

 
CONTENIDO

VISTOS:

La sociedad denominada Materiales en General, Sociedad Anónima, ha presentado, por intermedio de su apoderado judicial especial, la firma de abogados I., González-Ruiz y A., demanda contencioso administrativa de plena jurisdicción contra la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá.

En la demanda se formula pretensión consistente en petición dirigida a la Sala Tercera para que sean declaradas ilegales y, por lo tanto nulas, las resoluciones Nº 213-4058 de 1º de noviembre de 1993 y Nº 213-4151 de 31 de marzo de 1994, ambas proferidas por la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, y la Resolución Nº 205-061 de 29 de agosto de 1994 proferida por la Comisión de Apelaciones de la Dirección General de Ingresos y se hagan otras declaraciones.

Alega la parte demandante que mediante la Resolución Nº 213-4058 de 1º de noviembre de 1993, la Administración Regional de Ingresos le expidió liquidación adicional por deficiencias en las Declaraciones Juradas de Renta de los años de 1990 y 1991.

El demandante objeta de la liquidación adicional únicamente, lo referente bajo los rubros de bonificación, gastos de representación y gastos de fianza. Bajo el rubro de bonificación objetó la suma de B/.22,100.00 y B/.1,150.00 para los años de 1990 y 1991, respectivamente. Bajo los rubros de gastos de representación y fianza se objetó la deducibilidad de B/.97,000.00 y B/.90,000.00, respectivamente.

Asimismo solicita la demandante a ésta Sala que, una vez reconozca que son deducibles del impuesto sobre la renta las partidas objetadas, se declare, como consecuencia, que "Materiales en General, Sociedad Anónima no está obligada a pagar al Tesoro Nacional las obligaciones tributarias dimanantes de las supuestas deficiencias", y se le devuelva la suma depositada ante el Ministerio de Hacienda y Tesoro para iniciar el proceso que aquí nos atañe.

Como normas violadas se señalan los artículos 3 del Decreto de Gabinete Nº 60 de 27 de noviembre de 1968, 697 del Código Fiscal, 34 y 35 del Decreto Nº 60 de 28 de Junio de 1965, 40 y 5 de la Ley 31 de 30 de diciembre de 1991 y 698 del Código Fiscal.

El Administrador Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá rindió su informe de conducta mediante la Nota Nº 213-937 de 25 de noviembre de 1994.

Por su parte, la Procuradora de la Administración contestó la demanda mediante la Vista Nº 11 de 13 de enero de 1995. Dicha funcionaria se opone a las pretensiones de la parte demandante por considerar que no le asiste la razón.

El cargo endilgado, por indebida aplicación, en relación al artículo 3 del Decreto de Gabinete Nº 60 de 1968, se explica así:

"... el artículo 3 del precitado Decreto de Gabinete Nº 60 del 27 de noviembre de 1968, establece que en el caso de ganancias distribuidas a trabajadores cuyos parientes dentro del 4º grado de consanguinidad y de afinidad tengan más del 15% de las acciones o de la participación en la empresa, la deducibilidad quedará limitada al equivalente de un mes de sueldo. El citado artículo 3º no es aplicable al caso que nos ocupa, puesto que el mismo se refiere única y exclusivamente a los supuestos en que el empleador, a título de mera liberalidad distribuye entre sus empleados parte de sus utilidades. Solamente en este caso (mera liberalidad), proceden las limitaciones contenidas en el artículo 3º del Decreto Nº 60 del 27 de noviembre de 1968, no así en aquellos casos en que la "bonificación" o "participación en la utilidades" resultan de obligaciones del empleador, según lo pactado entre el empleador y el empleado, en el correspondiente contrato de trabajo, como parte de su remuneración o salario. En este último caso, dicha "bonificación o "participación en las utilidades" forma parte del concepto "salario", y no constituye un acto de mera liberalidad por parte del empleador, que es a lo que se refiere exclusivamente la disposición citada por el Fisco"

...

... la totalidad de las sumas pagadas por M. en General, S.A. al señor R.E. en concepto de bonificación, durante los años 1990 y 1991, constituyen parte del salario del mismo, y así consta en el acta de una reunión de la Junta Directiva de nuestra representada, celebrada el día 2 de febrero de 1990, en la cual se le reconoce al señor R.E. el derecho a recibir en concepto de salario una bonificación de las utilidades de la empresa. Además, el contrato celebrado por M. en General, S.A. con el señor R.E., establece que el salario incluye una bonificación de las utilidades de la empresa. Por lo anterior, debemos concluir que al expedir liquidación adicional contra nuestra representada, pretendiendo que solo una porción equivalente a un mes de salario y no la totalidad de las bonificaciones pagadas al señor R.E. durante los años 1990 y 1991, por razón de lo pactado en el contrato de trabajo celebrado por el contribuyente con el señor E., son deducibles para el patrono M. en General, Sociedad Anónima, la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, violó en forma directa por aplicación indebida el artículo 3 del Decreto de Gabinete Nº 60 del 27 de noviembre de 1968 ...

La resolución impugnada con respecto a lo anteriormente señalado por el actor dispone los siguiente:

BONIFICACIÓN:

Para el año 1990, el contribuyente declaró bajo este concepto la suma de B/.44,640.00.

Al efectuarse el análisis a los libros y documentos de contabilidad se determinó que el mismo fue pagado como sigue:

Robert EderB/.24,100.00

Alejandro Domínguez18,000.00

Empleados Varios2,540.00

Total deducidoB/.44,640.00

Para el año 1991 declaró la suma de B/.3,800.00.

Al solicitar la documentación respectiva, se comprobó que el señor R.E. es empleado de la empresa y, según el Artículo 3º del decreto de Gabinete Nº 60 de 27 de noviembre de 1968 dice así:

Artículo 3º Los incentivos otorgados mediante este decreto de Gabinete, en los casos de trabajadores cuyos parientes dentro del 4º grado de consanguinidad y de afinidad tengan más del 15% de las acciones o de participación en la empresa, quedarán limitados al equivalente de un mes de sueldo.

Por lo tanto sólo se reconoce un mes de sueldo del total del gasto de bonificaciones pagadas al señor R.E., en vista que dicho señor es hijo de la señora A. de Eder quien posee más del 15% del total de acciones de la compañía y en este sentido guarda un parentesco en primer grado de consanguinidad con dicha accionista.

Por tal razón se procede a objetar la suma de B/.22,100.00 y B/.1,150.00 para los años 1990, 1991 respectivamente que representa el saldo no deducible del monto pagado a R.E., tal cual se detalla a continuación: ...

Del análisis a los libros y documentos de contabilidad de la demandante, la Dirección Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, determinó que R.E., hijo de la dueña de más del 15% del paquete accionario de la sociedad Servicios Generales, Sociedad Anónima, había recibido la suma de B/.24,640.00 en concepto de bonificación y decidió aplicar el artículo 3º del Decreto de Gabinete Nº 60 de 1968 y objetar la suma pagada en concepto de bonificación.

Considera la Sala necesario resaltar que el Decreto de Gabinete Nº 60 de 1968 se creó con el propósito de otorgar incentivos a las empresas que distribuyan parte de las ganancias entre los trabajadores.

En el presente caso, la suma que se objeta por parte de la Dirección General de Ingresos y así se especifica en la resolución impugnada, fue pagada por la citada empresa a R. eder en concepto de bonificación.

De ser así, todo parece indicar que la suma otorgada en éste concepto, no se contempla en el Decreto de Gabinete Nº 60 de 1968, pues, como señaláramos, trata sobre incentivos a las empresas que repartan utilidades entre los trabajadores y estamos un pago efectuado en concepto de bonificación.

Veamos el contenido del Decreto de Gabinete Nº 60 de 27 de noviembre de 1968:

"DANSE INCENTIVOS PARA QUE SE REPARTAN ENTRE LOS TRABAJADORES PARTE DE LAS GANANCIAS DE LAS EMPRESAS

DECRETO DE GABINETE NUMERO 60

(DE 27 DE NOVIEMBRE DE 1968)

Por el cual se dan incentivos para que se distribuyan entre los trabajadores parte de las ganancias de las empresas.

La Junta Provisional de Gobierno,

CONSIDERANDO

  1. Que la participación de los trabajadores en las ganancias de la empresa la cual sirven constituye un estímulo efectivo para la mayor producción;

  2. Que para la paz social es conveniente darle participación a los trabajadores en las ganancias de las empresas;

  3. Que muchos patronos han expresado su deseo de distribuir parte de sus ganancias con sus trabajadores; pero que han surgido algunas circunstancias que han dificultado dicho propósito;

  4. Que las dificultades más serias con que han tropezado obreros y patronos ha sido la obligación de pagar la cuota de Seguro social sobre la suma de participación que distribuye el patrono al asalariado, y que no es deducible dicha suma para los fines del impuesto sobre la renta.

  5. Que es conveniente facilitar a los patronos y obreros la participación de éstos en las ganancias generales por el esfuerzo común del capital y el trabajo,

DECRETA

Artículo 1º Las ganancias que distribuyan los patronos a sus trabajadores estarán exentas del pago de las cuotas del Seguro Social.

Artículo 2º Serán deducibles para el patrono las ganancias que éste distribuya a sus trabajadores.

Artículo 3º Los incentivos otorgados mediante este Decreto de gabinete, en los casos de trabajadores cuyos parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad y afinidad tengan más del 15% de las acciones de la participación en la empresa, quedarán limitados al equivalente de un mes de sueldo."

De lo anterior se colige que el Decreto de Gabinete Nº 60 de 1968 trata exclusivamente sobre incentivos fiscales para que las empresas repartan o distribuyan ganancial obtenidas dentro del período fiscal, entre sus trabajadores. El artículo tercero limita al máximo de un mes de salario la distribución que se otorgue a los parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad y de afinidad, de los dueños de más del 15% de acciones de la empresa. Este decreto, no hace mención alguna cuando la empresa hace algún pago en concepto de bonificaciones a sus trabajadores, sean o no parientes de los accionistas.

Pues bien, la Dirección Regional de Ingresos, Zona Oriental determinó que la suma que recibió R.E. es en concepto de Bonificación, y no ha hecho explicación alguna del porque calificó tal bonificación dentro del rubro de "repartición de utilidades" y consecuentemente aplicó el artículo 3º del Decreto de Gabinete Nº 60 de 1968. Lo anterior nos lleva a la conclusión que es correcta la aseveración del demandante y no se debió aplicar el precitado artículo 3º del Decreto 60 de 1968 al expedir la liquidación adicional.

Por otro lado, cabe señalar que si bien existen otras normas que limitan las sumas que se pagan en concepto de dividendos -como podría ser el caso del artículo 35 del Decreto 60 de 1965-, no podemos hacer alusión a dichas normas puesto que, tanto la resolución como el informe de conducta son claros y explícitos en cuanto al fundamento jurídico utilizado para el alcance hecho a la empresa Servicios Generales, Sociedad Anónima, el cual fue el precitado artículo 3º del Decreto de Gabinete Nº 60 de 1968.

Ahora veamos las otras infracciones referentes a los rubros de gastos de representación y gastos de fianza.

Señala el demandante que se ha violado el artículo 40 de la Ley 31 del 30 de diciembre de 1991 puesto que la ley no es de carácter retroactiva y tiene sus efectos a partir del momento de su promulgación y hacia el futuro.

El artículo 40 de la ley 31 de 1991, dispone lo siguiente:

Artículo 40. Esta Ley comenzará a regir a partir del 31 de diciembre de 1991.

Sobre el concepto de la violación, la parte actora sostiene lo siguiente:

"De conformidad con la norma antes transcrita, la entrada en vigencia de la Ley 31 de 30 de diciembre de 1991, se da a partir del 31 de diciembre de 1991, por lo que sólo puede regir para aquellas actuaciones que se den a partir de esta última fecha.

La Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá pretende aplicar de manera retroactiva las disposiciones de la Ley citada, en el caso que nos ocupa, el artículo 5 de dicha ley, por el cual se adiciona los literales a y b al artículo 698 del Código Fiscal. La pretendida aplicación retroactiva de las disposiciones de la Ley 31 de 1991, es a todas luces ilegal, ya que el legislador no le dio el carácter de tal a las normas en mención.

Conviene apuntar que la única disposición de la Ley 31 de 1991 a la cual el legislador le dio el carácter de retroactivo fue el artículo 7 de dicha ley, por el cual se modificó el artículo 699 del Código fiscal. El artículo 7 en mención fue objeto de una demanda de inconstitucionalidad, la cual fue resuelta por nuestra Corte Suprema de Justicia en fallo fechado 25 de septiembre de 1992. En el fallo en mención, la Corte Suprema de Justicia estableció que el artículo 7 de la Ley 31 de 1991 tenía efectos retroactivos por razón de que el legislador en forma precisa le dio tal carácter a dicho artículo en específico. El fallo mencionado en ningún momento establece que la totalidad de las disposiciones de Ley 31 de 1991 tienen carácter retroactivo, puesto que el legislador no lo estableció de esa manera, con la única excepción del artículo 7 de la precitada Ley.

También se aduce infringido el artículo 5 de la Ley 31 de 30 de diciembre de 1991, que por estar estrechamente vinculado al anterior cargo de violación, la Sala estima procedente analizarlos en su conjunto.

Al referirse al concepto de la violación de esta disposición, el recurrente señala:

"Artículo 5. Se adiciona al artículo 698 del Código Fiscal, lo siguiente:

... No obstante lo anterior, el contribuyente no podrá deducir las siguientes partidas sino en el período fiscal en que efectivamente las pague:

  1. En el caso de que el contribuyente sea persona jurídica, los gastos deducibles en que se incurra frente a sus directores, dignatarios, ejecutivos y accionistas o frente a otras personas jurídicas subsidiarias del contribuyente o afiliadas a éste.

  2. ...

2 ... Las normas contenidas en el párrafo segundo y siguientes de este artículo no son aplicables en el caso de que los contribuyentes a que se refieren sigan el mismo sistema habitual de contabilidad y registren las partidas de que se trate en el mismo período fiscal.

Al referirse al concepto de la violación de esta disposición, el recurrente señala:

"La disposición antes descrita adicionó los literales a y b al artículo 698 del Código fiscal. A los efectos de la actuación objeto del presente recurso, debemos circunscribirnos al literal a y el párrafo final del artículo 5 de la Ley 31 de 1991.

Con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 31 de 30 de diciembre de 1991, el artículo 698 del Código Fiscal estaba redactado de forma tal que no establecía condiciones para que el contribuyente pudiera deducir ciertas partidas de gastos deducibles en que incurriera frente a sus directores, dignatarios, ejecutivos y accionistas. En virtud de la reforma introducida por el artículo 5 de la Ley 31 de 1991, los gastos deducibles que el contribuyente que sea persona jurídica, incurra frente a sus directores, dignatarios, ejecutivos y accionistas, no podrán deducirse sino en el período fiscal en que efectivamente se paguen, a menos de que los contribuyentes a que ellas se refieren sigan el mismo sistema habitual de contabilidad y registren las partidas de que se trate en el mismo período fiscal.

La Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, al expedir la liquidación adicional en contra de nuestra representada, pretende aplicar el artículo 5 de la ley 31 de 1991 a una situación que se dio con anterioridad a la entrada en vigencia de la mencionada Ley. Si bien los "Gastos de Representación y gastos de Fianzas" deducidos por MATERIALES EN GENERAL, SOCIEDAD ANÓNIMA en su declaración de renta de 1991, fue producto de asientos de diario registrados en los libros del contribuyente el día 31 de diciembre de 1991, no implica de (sic) fue una decisión tomada esa fecha. Aseverar o pensar tal cosa, implica un desconocimiento total de las transacciones y prácticas comerciales tal como se llevan a cabo en el desenvolvimiento de los negocios.

La Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá pretende justificar su posición sosteniendo la tesis de que en el caso de un período fiscal normal de un contribuyente, que va del 1º de enero al 31 de diciembre del año calendario, la obligación tributaria nace el último día del mismo año calendario o período fiscal de doce (12) meses y por lo tanto la Ley aplicable es la vigente en el momento del nacimiento de la obligación tributaria. Como consecuencia de esta tesis, la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, sostiene que la Ley 31 de 1991, en base a su artículo 40, rige a partir del 31 de diciembre de 1991, precisamente el último día del cierre del período fiscal, por lo que considera es perfectamente aplicable desde el 1º de enero de 1991."

Esta Superioridad estima que no le asiste razón a la parte actora al señalar que la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, aplicó retroactivamente las disposiciones legales contenidas en la Ley 31 de 1991, al proceder a gravar hechos económicos acaecidos con anterioridad a la entrada en vigencia de dicha ley, en virtud de los siguientes planteamientos.

En materia de impuesto sobre la renta, es conveniente indicar que se trata de un impuesto correspondiente al período que de conformidad con el artículo 705 del Código Fiscal comprende el período general que comienza el 1º primero de enero y termina el 31 de diciembre del año fiscal en curso. El legislador fue claro en señalar a qué período se refiere el artículo 5 de la Ley 31 de 30 de diciembre de 1991, y dispuso que "el contribuyente no podrá deducir las siguientes partidas sino en el período fiscal en que efectivamente las pague". Por lo tanto, no necesita la Ley 31 enunciar su carácter retroactivo, puesto que implícitamente está señalando el período en que debe ser deducida la suma pagada -en los casos señalados-, y no es otro que en el período que sean efectivamente pagados.

Dado lo expuesto, debe entenderse entonces que la Administración Regional de Ingresos, al emitir una liquidación adicional del impuesto sobre la renta a la demandante y no permitir la deducibilidad solicitada, fue porque aplicó la ley vigente al correspondiente período fiscal, puesto que los hechos económicos se rigen por la ley vigente al momento que concluye dicho período, en este caso la Ley 31 de 30 de diciembre de 1991, que en su artículo 40 estableció que entraría a regir a partir del 31 de diciembre de 1991, y su artículo 5º dispuso que el período en que se debe hacer la deducción reclamada por el actor es cuando se haga efectivo el pago que se desea deducir.

Sobre este punto es conveniente traer a colación la Sentencia de 25 de septiembre de 1992, en la que el Pleno de esta Corporación de Justicia, al pronunciarse sobre la Inconstitucionalidad o no del artículo 7 de la Ley 31 de 1991 y el parágrafo 2 (transitorio) del mismo artículo, de la misma ley, estableció que esa Ley, es decir, la Ley de 30 de diciembre de 1991, que entró en vigencia el 31 de diciembre de 1991, es aplicable a la renta gravable que se extiende del 1 de enero al 31 de diciembre de 1991. Para mayor ilustración veamos lo que al respecto se señaló en aquella ocasión:

No obstante, el problema se plantea frente a dos aspectos: en primer lugar, si la disposición legal, que es de orden público, cumple con el mandato constitucional en el cual es obligante, para producir efectos retroactivos, consignarlo en la misma ley; en segundo lugar, en caso de considerarse que no existe expresamente la retroactividad, si efectivamente esta ley, que entró en vigencia el 31 de diciembre de 1991, es aplicable a la renta gravable que se extiende del 1 de enero al 31 de diciembre de 1991, por efectos retroactivos, o si, por el contrario, su vigencia se inicia el 31 de diciembre de 1991, y el cobro de la tarifa allí señalada se realiza en función de que el impuesto de renta se produce al finalizar el año, esto es, a las doce de la noche de ese día 31 de diciembre, por lo que nada tiene que ver con la retroactividad.

El texto de la norma expresamente establece `Las personas jurídicas pagarán por su renta neta gravable del año fiscal de 1991 ...´. De su redacción pudiera surgir la duda si el legislador le da a esta norma el carácter retroactivo a que se refiere el artículo 43 de la carta fundamental. La verdad es que el legislador le está dando carácter retroactivo a esta disposición, ya que no, en otra forma, pudiera entenderse la transcripción anterior que ordena a las personas jurídicas pagar su renta gravable del año fiscal de 1991, de acuerdo a la tarifa allí establecida. Como anteriormente se ha expresado, la retroactividad no es más que la aplicación de la norma a hechos pasados cuando ella no existía y, por lo tanto, si en la disposición atacada se ordena que se aplique al año fiscal de 1991 sin distinción, se cumple con el mandato del artículo 43 constitucional cuando se expresa que tendrá efecto o vigencia sobre una situación que se inicia el 1 de enero y termina el 31 de diciembre de 1991.

La norma atacada como inconstitucional, por infractora del artículo 43 de la Constitución Política de la República, tal como sostiene la demandante, no lo es por las razones valiosas que exponen el señor P. General de la Nación y el Dr. M.J.G.H., sino porque se está frente a una norma de orden público en donde se expresa su alcance al año fiscal de 1991. No es menester, como aparentemente se esboza en las alegaciones formuladas por quienes han argumentado en este negocio, el uso de la palabra retroactiva como indispensable para considerar la aplicación a casos anteriores a su vigencia de una disposición legal de orden público o interés social, cuando, en casos como en el presente, el legislador, en forma precisa e indubitable, se refiere al período sobre el cual recae el gravamen establecido en la nueva ley. El mandato de aplicación de la ley al período fiscal iniciado el 1 de enero de 1991, es expreso, por lo que, consecuentemente con lo expuesto, se desestima la violación del artículo 43 de la Constitución Política de la República.

No proceden pues, los cargos de violación endilgados al artículo 40, y al literal a) y numeral 2 del literal b) del artículo 5 de la Ley 31 de 30 de diciembre de 1991.

En conclusión, únicamente prosperan los cargos de violación endilgados al acto acusado, sólo en lo concerniente al renglón Bonificación para el año de 1990 y 1991 pagados al señor R.E..

En acatamiento a esta resolución judicial, la Administración Regional de Ingresos del Ministerio de Hacienda y Tesoro deberá proceder a la expedición de un nuevo alcance adicional, computándose a favor de la empresa demandante los gastos de bonificación antes mencionados como efectivamente deducibles para el período fiscal del año 1990 y 1991, y en vista de que la empresa Servicios Generales, Sociedad Anónima ya había procedido al pago de la totalidad del alcance expedido en concepto de Impuesto sobre la Renta e Impuesto Complementario (según consta en recibos Nº 326.419.21 y 326.420.32, ambas de 11 de noviembre de 1994 visibles a foja 31 del expediente), le asiste igualmente el derecho al contribuyente de que la administración tributaria le reconozca el crédito correspondiente.

En consecuencia, la Sala Tercera, Contencioso Administrativa, de la Corte Suprema, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, DECLARA PARCIALMENTE ILEGAL, la Resolución Nº 213-4058 de 1º de noviembre de 1993, la Resolución Nº 213-4151 del 31 de marzo de 1994, ambas expedidas por la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá y la Resolución Nº 205-061 del 29 de agosto de 1994 dictada por la Comisión de Apelaciones de la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Hacienda y Tesoro en el sentido de que se le permita hacer la deducción de la suma de veintitrés mil doscientos cincuenta balboas (B/.23,250.00) a la empresa Servicios Generales, Sociedad Anónima en concepto de pago de bonificación hecha al señor R.E. correspondiente a los años de 1990 y 1991.

C., C. y N..

(fdo.) A.H.

(fdo.) E.M.M.

(fdo.) MIRTZA A.F. DE AGUILERA

(fdo.) J.S.

Secretaria