Sentencia de Corte Suprema de Justicia (Pleno), 1ª de lo Civil, 13 de Mayo de 1996

Ponente:EDGARDO MOLINO MOLA
Fecha de Resolución:13 de Mayo de 1996
Emisor:Primera de lo Civil
RESUMEN

DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA DE PLENA JURISDICCIÓN, INTERPUESTA POR LA FIRMA ICAZA, GONZÁLEZ-RUIZ Y ALEMÁN, EN REPRESENTACIÓN DE DISTRIBUIDORA COMERCIAL, S. A. PARA QUE SE DECLARE NULA POR ILEGAL, LA RESOLUCIÓN Nº 213-4271 DE 5 DE MAYO DE 1994, EXPEDIDA POR LA ADMINISTRACIÓN REGIONAL DE INGRESOS DE LA PROVINCIA DE PANAMÁ, ACTO CONFIRMATOR... (ver resumen completo)

 
CONTENIDO

VISTOS:

La firma forense I., González-Ruiz y A., en representación de DISTRIBUIDORA COMERCIAL, S.A., ha presentado Demanda Contencioso Administrativa de Plena Jurisdicción para que se declare nula, por ilegal, la Resolución Nº 213-4271 de 5 de mayo de 1994, expedida por la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, acto confirmatorio y para que se hagan otras declaraciones.

La sociedad demandante DISTRIBUIDORA COMERCIAL, S.A., pretende que esta S. declare la nulidad, por ilegal, de la Resolución Nº 213-4271 de 5 de mayo de 1994, por medio de la cual la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, resolvió expedir liquidación adicional en cuanto a las deficiencias y ajustes en los rubros identificados como: Otros ingresos que comprende la utilidad en ventas de activo, y Publicidad y Promoción en Ventas y Gastos Gerenciales, del Impuesto sobre la Renta para los años 1991 y 1992 a favor del Tesoro Nacional.

Además, que como consecuencia de la declaratoria de ilegalidad, se declare que no está obligada a pagar al Tesoro Nacional las obligaciones tributarias dimanantes de las supuestas deficiencias anotadas en el punto anterior, y, por consiguiente, que el Ministerio de Hacienda y Tesoro está obligado a devolverle la suma de ciento noventa y dos mil doscientos treinta y tres balboas con cincuentiun centésimos (192,233.51) que depositó ante ese Ministerio para cumplir con el artículo 46 de la Ley Nº 135 de 1943.

Las aludidas pretensiones las fundamenta el apoderado judicial de la recurrente en los siguientes hechos:

Que la sociedad demandante, DISTRIBUIDORA COMERCIAL, S.A., vendió veinte (20) camiones de su propiedad obteniendo una ganancia por la suma de doscientos dieciséis mil ochocientos quince balboas (B/.216,815.00), la cual se asentó en los libros de la sociedad, el 2 de octubre de 1991. Que al momento de presentar su declaración jurada de renta correspondiente al período fiscal 1991, incluyó dicha ganancia dentro del renglón "ingresos no gravables", con fundamento en lo establecido en el literal e) del artículo 701 del Código Fiscal, vigente al 2 de octubre de 1991, conforme el cual no se consideraba como renta gravable la ganancia obtenida en la enajenación de bienes muebles en los casos en que el enajenante no negociara habitualmente en tales operaciones, por razón de que el negocio habitual de su representada es la distribución de cervezas y no la operación habitual de enajenación de bienes muebles. Sin embargo, la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá mediante la Resolución Nº 213-4271 de 5 de mayo de 1994, resolvió expedir una liquidación adicional por supuestas deficiencias en sus declaraciones de rentas correspondientes a los períodos fiscales 1991 y 1992.

Que mediante la Resolución enunciada en el párrafo anterior, la referida entidad consideró que dicha sociedad debió haber tomado en cuenta la ganancia dimanante de la venta de veinte camiones de su propiedad, como un ingreso gravable, con fundamento en el artículo 10 de la Ley 31 de 1991, que modificó el literal e) del artículo 701 del Código Fiscal. De igual manera, que a través de dicha resolución, la Administración Regional de Ingresos objetó los gastos identificados como Publicidad (Promoción en Ventas-Gastos G., por considerar que el contribuyente no comprobó que tales gastos eran necesarios para la conservación de la fuente o la producción de la renta.

De la acción encausada se le dio traslado a la entidad administrativa demandada, que procedió a rendir su informe explicativo de conducta, legible a fs. 46-56 del exp. argumentando básicamente lo siguiente:

Dicha resolución se expidió en base a investigaciones llevadas a cabo por auditores al servicio del Departamento de Auditoría Integral de la Dirección General de Ingresos quienes determinaron deficiencias en los rubros de otros ingresos (utilidad en ventas de activo), publicidad, promoción en ventas, gastos gerenciales, provisión para cuentas malas y otros gastos administrativos (prima de antigüedad).

Los recurrentes en la partida de Otros Ingresos (utilidad en ventas de activo) alegan que la Administración `pretendía indebidamente aplicar, en forma retroactiva las reformas y/o adiciones introducidas a nuestro Código Fiscal mediante la Ley 31 de 30 de diciembre de 1991.

...

Esta Administración reconoce que el período fiscal normal de un contribuyente va de el 1º de enero de un año al 31 de diciembre de ese mismo año, dicho en otras palabras el último día o el que cierra el período para todos los efectos es el 31 de diciembre.

La Ley 31 de 30 de diciembre de 1991 en base a su Artículo 40 rige a partir del 31 de diciembre de 1991, precisamente el último día del cierre del período fiscal, por lo que consideramos es perfectamente aplicable desde el 1º de enero de 1991.

...

El contribuyente declaró como Ingresos no Gravables B/.299,743.74 para el período 1991, de los cuales B/.216,815.00 corresponden a ganancias por venta de sus camiones.

Para esta Administración las reformas al Artículo 701 del Código Fiscal, eran efectivas a partir del 1º de enero de 1991. por lo que eran gravables las ganancias obtenidas en la enajenación `de los demás bienes muebles´.

...

La investigación realizada por los auditores determinaron en el rubro de Publicidad (promoción en ventas-gastos gerenciales) diferencias por B/.23,360.00 y 58,915.00 para los años 1991 y 1992, respectivamente, que no fueron sustentadas por el contribuyente.

El recurrente en su escrito se concretó a decir que esos gastos son enteramente necesarios para la producción de su renta y conservación de su fuente, no aportando ninguna prueba al respecto.

La Carga de la Prueba recae en el contribuyente ... Así mismo el Artículo 697 del Código Fiscal establece en el acápite `f´ del Parágrafo 2 de que no son gastos o erogaciones deducibles, cualquier otro gasto, que aunque, deducible, no pueda ser comprobado satisfactoriamente cuando su prueba sea exigida por la Dirección General de Ingresos.

Por lo que, no habiendo el contribuyente comprobado la deducibilidad de esos gastos se procedió a mantener la deficiencia.

La Procuradora de la Administración mediante V.F. Nº 44 de 30 de enero de 1995, que reposa a fs. 57-71, solicitó a esta S. denegar las pretensiones del recurrente en atención a lo siguiente:

Al presentar la parte actora una declaración jurada de su Renta Gravable en la cual no había anotado los ingresos percibidos por haber efectuado una venta de camiones propiedad de la empresa, que según el recurrente fue registrada en sus libros de contabilidad el 2 de octubre de 1991, fecha comprendida dentro del año fiscal de 1991, que finalizaba el 31 de diciembre de 1991, la misma al ser un Impuesto Nacional denominado Impuesto sobre la Renta, se computa dentro de un período denominado Año Fiscal, que se inicia el 1º de enero y finaliza el 31 de diciembre de cada año, y, por consiguiente, debía ceñirse a los mecanismos necesarios para el cobro de ella, en este caso la Ley 31 de 30 de diciembre de 1991.

En lo que respecta a los gastos y erogaciones en los renglones de publicidad, considera la Procuradora de la Administración que tampoco se produce vicio de ilegalidad alguno en la resolución dictada por la Administración Regional de Ingresos que impone una liquidación adicional a la renta gravable, por haberse detectado deficiencias en las declaraciones de impuestos hechas al contribuyente, ya que el recurrente no aportó elementos probatorios con fuerza legal que lograran desvirtuar las investigaciones efectuadas por la Administración General de Ingresos, ya que sólo se limitó a indicar que se encontraban en sus archivos.

Cumplidos los trámites legales instituidos para este tipo de proceso, la Sala pasa a resolver la controversia encausada.

Primeramente se aduce infringido el artículo 40 de la ley 31 de 1991, que establece:

Artículo 40. Esta Ley comenzará a regir a partir del 31 de diciembre de 1991.

Sobre el concepto de la violación la parte actora sostiene lo siguiente:

"De conformidad con la norma antes transcrita, la entrada en vigencia de la Ley 31 de 30 de diciembre de 1991, se da a partir de 31 de diciembre de 1991, por lo que sólo puede regir para aquellas actuaciones que se den a partir de esta última fecha.

La Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá pretende aplicar de manera retroactiva las disposiciones de la Ley en mención, en el caso particular que nos ocupa, el artículo 10 de dicha ley, por el cual se modifica el literal e) del artículo 701 del Código Fiscal. La pretendida aplicación retroactiva de las disposiciones de la Ley 31 de 1991, es a todas luces ilegal, ya que el legislador no le dio el carácter de tal a las normas en mención.

También se aduce infringido el artículo 10 de la Ley 31 de 30 de diciembre de 1991, que por estar estrechamente vinculado al anterior cargo de violación, la Sala estima procedente analizarlos en su conjunto.

Artículo 10. Se modifican el primer párrafo y los literales c), e), y g) del artículo 701 del Código Fiscal y se le adicionan los literales h), i) y j), así:

Artículo 701. Para los efectos del Impuesto sobre la Renta en los casos que a continuación se mencionan, se seguirán las siguientes reglas:

...

e) Salvo lo preceptuado por el Artículo 44 de del Decreto de Gabinete Nº 247 de 16 de julio de 1970, son gravables las ganancias obtenidas en la enajenación de bonos, acciones, cuotas de participación y demás valores emitidos por las personas jurídicas; así como las obtenidas en los demás bienes muebles.

Al referirse al concepto de la violación de esta disposición, el recurrente señala:

"Con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 31 de 30 de diciembre de 1991, el literal e) del artículo 701 del Código Fiscal estaba redactado de forma tal que sólo se consideraba como renta gravable las ganancias obtenidas en la enajenación de bienes muebles en los casos en que el enajenante negociara habitualmente con tales operaciones. En virtud de la reforma por el artículo 10 de la Ley 31 de 1991, las ganancias obtenidas en la enajenación de bienes muebles se consideran como renta gravable con prescidencia de si el enajenante negocia o no habitualmente con tales operaciones.

La Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, al expedir la liquidación adicional en contra de nuestra representada, pretende aplicar el artículo 10 de la ley 31 de 1991 a una situación que se dio con anterioridad a la entrada en vigencia de la mencionada Ley. Como señalamos anteriormente en el presente escrito, la ganancia obtenida por nuestra representada, dimanante de la venta de veinte camiones de su propiedad fue asentada en los libros de contabilidad de la sociedad e 12 de octubre de 1991, fecha en la cual hubiese constituido una renta gravable sólo en el caso de que DISTRIBUIDORA COMERCIAL, S.A. se dedicara habitualmente a la enajenación de bienes muebles. Como señalamos anteriormente, nuestra representada se dedica a la distribución cervezas y jamás ha tenido dentro de su giro normal de negocio la enajenación de bienes muebles.

Por lo anterior, debemos concluir que al expedir que liquidación adicional contra nuestra representada, pretendiendo que las ganancias dimanantes de la enajenación de un bien mueble, en una operación que se dio con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 31 de 1991, sea considerada como renta gravable ...".

Esta Superioridad estima que no le asiste razón a la parte actora al señalar que la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, aplicó retroactivamente las disposiciones legales contenidas en la Ley 31 de 1991, al proceder a gravar hechos económicos acaecidos con anterioridad a la entrada en vigencia de dicha ley, en virtud de los siguientes planteamientos.

Según el recurrente, la razón por la cual declaró como "Ingreso no Gravable" la cantidad de B/.216,815.00 correspondientes a las ganancias por venta de sus camiones para el período fiscal de 1991, obedeció, tal y como se expresara en líneas anteriores, a que la venta de los mismos se dio con sujeción a lo establecido en el literal e) del artículo 701 del Código Fiscal, vigente al 2 de octubre de 1991, conforme el cual no era sujeto de renta gravable la ganancia obtenida en la enajenación de bienes muebles en los casos en que el enajenante no negociara habitualmente en tales operaciones que era su caso, ya que habitualmente se dedica a la actividad comercial de distribución de cervezas y no a la enajenación habitual de bienes muebles.

En materia de impuesto sobre la renta, es conveniente indicar que se trata de un impuesto de período que de conformidad con el artículo 705 del Código Fiscal comprende el período general que comienza el 1º (primero) de enero y termina el 31 de diciembre del año fiscal en curso. Siendo así, las actividades que se hayan efectuado en un período fiscal anterior a la declaración jurada de renta cuyo pago debe efectuarse dentro de los tres meses del año siguiente, comprende todas las rentas que se hayan obtenido durante el año gravable anterior.

Dado lo expuesto, debe entenderse entonces que al gravar la Administración Regional de Ingresos a la sociedad demandante por la realización de hechos económicos acaecidos durante el período fiscal correspondiente al año de 1991, los mismos se rigen por la ley vigente al momento en que concluye dicho período, en este caso la Ley 31 de 30 de diciembre de 1991, que en su artículo 40 estableció que entraría a regir a partir del 31 de diciembre de 1991.

Sobre este punto es conveniente traer a colación la Sentencia de 25 de septiembre de 1992, en la que el Pleno de esta Corporación de Justicia al pronunciarse sobre la Inconstitucionalidad o no del artículo 7, y el parágrafo 2 (transitorio) de dicho artículo, de la Ley 31 de 1991, estableció que esa Ley, es decir, la Ley de 30 de diciembre de 1991, que entró en vigencia el 31 de diciembre de 1991, es aplicable a la renta gravable que se extiende del 1º de enero al 31 de diciembre de 1991. Para mayor ilustración veamos lo que al respecto se señaló en aquella ocasión:

No obstante, el problema se plantea frente a dos aspectos: en primer lugar, si la disposición legal, que es de orden público, cumple con el mandato constitucional en el cual es obligante, para producir efectos retroactivos, consignarlo en la misma ley; en segundo lugar, en caso de considerarse que no existe expresamente la retroactividad, si efectivamente esta ley, que entró en vigencia el 31 de diciembre de 1991, es aplicable a la renta gravable que se extiende del 1º de enero al 31 de diciembre de 1991, por efectos retroactivos, o si, por el contrario, su vigencia se inicia el 31 de diciembre de 1991, y el cobro de la tarifa allí señalada se realiza en función de que el impuesto de renta se produce al finalizar el año, esto es, a las doce de la noche de ese día 31 de diciembre, por lo que nada tiene que ver con la retroactividad.

El texto de la norma expresamente establece `Las personas jurídicas pagarán por su renta neta gravable del año fiscal de 1991 ...´. De su redacción pudiera surgir la duda si el legislador le da a esta norma el carácter retroactivo a que se refiere el artículo 43 de la carta fundamental. La verdad es que el legislador le está dando carácter retroactivo a esta disposición, ya que no, en otra forma, pudiera entenderse la transcripción anterior que ordena a las personas jurídicas pagar su renta gravable del año fiscal de 1991, de acuerdo a la tarifa allí establecida. Como anteriormente se ha expresado, la retroactividad no es más que la aplicación de la norma a hechos pasados cuando ella no existía y, por lo tanto, si en la disposición atacada se ordena que se aplique al año fiscal de 1991 sin distinción, se cumple con el mandato del artículo 43 constitucional cuando se expresa que tendrá efecto o vigencia sobre una situación que se inicia el 1º de enero y termina el 31 de diciembre de 1991.

La norma atacada como inconstitucional, por infractora del artículo 43 de la Constitución Política de la República, tal como sostiene la demandante, no lo es por las razones valiosas que exponen el señor P. General de la Nación y el Dr. M.J.G.H., sino porque se está frente a una norma de orden público en donde se expresa su alcance al año fiscal de 1991. No es menester, como aparentemente se esboza en las alegaciones formuladas por quienes han argumentado en este negocio, el uso de la palabra retroactiva como indispensable para considerar la aplicación a casos anteriores a su vigencia de una disposición legal de orden público o interés social, cuando, en casos como en el presente, el legislador, en forma precisa e indubitable, se refiere al período sobre el cual recae el gravamen establecido en la nueva ley. El mandato de aplicación de la ley al período fiscal iniciado el 1º de enero de 1991, es expreso, por lo que, consecuentemente con lo expuesto, se desestima la violación del artículo 43 de la Constitución Política de la República.

Por las consideraciones vertidas, no proceden los cargos de violación endilgados al artículo 40, y al literal e) del artículo 10 de la Ley 31 de 30 de diciembre de 1991.

En lo que concierne a la infracción del literal e) del artículo 701 del Código Fiscal, vigente antes de la promulgación de la Ley Nº 31 de 30 de diciembre de 1991, según el cual no se consideraba renta gravable la ganancia obtenida en la enajenación de bienes muebles en los casos en que el enajenante no negociara habitualmente en tales operaciones, no es procedente entrar a examinar el cargo de violación endilgado al mismo, ya que este artículo no es aplicable al caso súbjudice. Esta disposición legal fue reformada por el artículo 10 de la Ley 31 de 1991, que como se estableciera en líneas anteriores, es la norma aplicable al presente proceso.

El artículo 10 de la Ley 31 de 1991, modifica entre otros, el literal e) del Artículo 701 del Código Fiscal estableciendo como gravables las ganancias obtenidas en la enajenación de bonos, acciones, cuotas de participación y demás valores emitidos por las personas jurídicas, así como las obtenidas en la enajenación de los demás bienes muebles.

Al establecerse como gravable las ganancias obtenidas por el contribuyente en la enajenación de bienes muebles aún cuando el mismo no se dedique habitualmente a efectuar tales operaciones, lo procedente debió ser que la sociedad demandante DISTRIBUIDORA COMERCIAL, S.A., al momento de presentar su declaración jurada de renta correspondiente al período fiscal 1991, incluyera como gravable la ganancia obtenida por la venta de veinte camiones de su propiedad, que según alega se asentó en los libros de la sociedad, el 2 de octubre de 1991.

También se aducen infringidos el párrafo primero del artículo 697 del Código Fiscal y los tres primeros párrafos del artículo 29 (Principios Generales), que por estar vinculados entre si, procedemos a analizarlos en su conjunto. El texto de los mismos es el siguiente:

"Artículo 697. Se entiende por gastos o erogaciones deducibles, los gastos o erogaciones ocasionados en la producción de la renta y en la conservación de su fuente; en consecuencia, no serán deducibles, entre otros, aquellos gastos, costos o pérdidas generados o provocados en negocios, industrias, profesiones, actividades o inversiones cuya renta sea de fuente extranjera o exenta. El Órgano Ejecutivo, por conducto del Ministerio de Hacienda y Tesoro, establecerá las normas reglamentarias para la aplicación de los principios contenidos en este artículo."...

"Artículo 29. (Principios Generales).

Además de los mencionados en el Parágrafo uno del artículo 697 del Código Fiscal, los gastos o erogaciones deducibles cuya deducción de la renta bruta se autoriza son aquellos gastos de conservación o de producción de renta de fuente panameña, efectivamente pagados o incurridos en el año fiscal.

Se entiende por gasto de conservación de una fuente de renta, aquel en que se tenga que incurrir necesariamente para mantenerla en condiciones de trabajo, servicio o producción, sin que adquiera aumento de valor por razón del gasto.

Se entiende por gastos de producción de la renta, las demás erogaciones indispensables para obtener los productos o para percibir la ganancia." ...

La parte actora conceptúa la violación de las precitadas disposiciones legales, argumentando medularmente que al objetar la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá la deducibilidad de las sumas pagadas por ella en concepto de gastos de publicidad (promoción en ventas-gastos gerenciales), que se determinaron por la cantidad de veintitrés mil trescientos sesenta balboas (23,360.00) y cincuenta y ocho mil novecientos quince balboas (58,915.00) para los años 1991 y 1992, respectivamente, basándose en que la vinculación de tales sumas y conceptos con la producción y conservación de su fuente, no fueron debidamente justificados, se encuentra divorciada de la realidad.

Ello obedece según el recurrente, a que un examen de los gastos efectuados, en los conceptos antes mencionados, durante los períodos fiscales 1991 y 1992, demuestra que los mismos son necesarios para la producción de la renta y conservación de su fuente.

Añade la sociedad demandante que estos gastos se refieren a desembolsos hechos por vendedores y gerentes del contribuyente, efectuados para pagar costos de degustación, agasajos y demás eventos realizados en interés directo de la producción de la renta, gastos estos que han sido efectuados en favor de personas que, por la naturaleza de sus actividades, carecen de organización administrativa y contable para producir los comprobantes correspondientes.

De conformidad con nuestra legislación fiscal, son considerados como deducibles aquellos gastos que inciden necesariamente en la producción de la renta panameña o en la conservación de su fuente, siempre que el contribuyente acredite debidamente que tales gastos no aceptados como deducibles por la Administración, efectivamente fueron utilizados en la conservación de la renta.

En el presente caso, se observa a fs. 90-117 del expediente contencioso, que la parte actora ha acompañado una serie de pruebas periciales y copias fotostáticas de una serie de memorandos que indican la cantidad de B/.40,810.45, así como también de comprobantes de diarios cuyo monto asciende a B/.58,915.00, cantidad que concuerda con el ajuste efectuado por el fisco en concepto de Publicidad (Promoción en Ventas- Gastos Gerenciales), para el año de 1992.

En lo que respecta a los gastos de publicidad para el año de 1991, cuyo ajuste efectuado por la Administración Regional de Ingresos asciende a la suma de B/.23,360.00, cabe destacar que según se desprende del informe pericial (ver f. 92), y así se infiere de las copias fotostáticas aportadas, se estableció claramente, que la información correspondiente y sustentatoria de este año, era imposible acreditarla por razón de que "esta información se había microfilmado y que la misma se destruyó, se deterioró o se extravió."

La Sala estima, y de conformidad con nuestra legislación fiscal, que al acreditar la sociedad demandante que los gastos correspondientes al año de 1992 concernientes al renglón de Publicidad (Promoción en Ventas-Gastos Gerenciales) fueron incurridos en la conservación de la fuente y producción de la renta, efectivamente son deducibles.

Por lo tanto, prosperan los cargos de violación endilgados al acto acusado, sólo en lo concerniente al renglón Gastos de Publicidad (Promoción en Ventas-Gastos Gerenciales) para el año de 1992; no así para el año de 1991, ya que estos no fueron debidamente comprobados, y por ende, no pueden ser aceptados como deducibles.

En acatamiento a esta resolución judicial, la Administración Regional de Ingresos del Ministerio de Hacienda y Tesoro deberá proceder a la expedición de un nuevo alcance adicional, computándose a favor de la empresa demandante los gastos de publicidad antes mencionados como efectivamente deducibles para el período fiscal del año 1992, y en vista de que la empresa DISTRIBUIDORA COMERCIAL, S.A. ya había procedido al pago de la totalidad del alcance expedido en concepto de Impuesto sobre la Renta e Impuesto Complementario (según consta en recibos Nº 327.615.69 y 327.618.28, de 2 de diciembre de 1994 visibles a foja 23 del expediente), le asiste igualmente el derecho al contribuyente de que la administración tributaria le devuelva la proporción correspondiente de las deficiencias mencionadas en el punto anterior.

En consecuencia, la Sala Tercera, Contencioso Administrativa, de la Corte Suprema, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, DECLARA PARCIALMENTE ILEGAL, la Resolución Nº 213-4271 de 5 de mayo, expedida por la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, acto confirmatorio y para que se hagan otras declaraciones, y por consiguiente ORDENA que se haga la devolución que corresponda por la deducción reconocida.

N..

(fdo.) E.M.M.

(fdo.) MIRTZA A.F. DE AGUILERA

(fdo.) A.H.

(fdo.) J.S.

Secretaria