Sentencia Contencioso de Supreme Court (Panama), 3ª de lo Contencioso Administrativo y Laboral, 16 de Marzo de 2018

PonenteCecilio A. Cedalise Riquelme
Fecha de Resolución16 de Marzo de 2018
EmisorTercera de lo Contencioso Administrativo y Laboral

VISTOS:

La firma forense Sucre, C., A. &R., actuando en nombre y representación de la sociedad Alcoholes del Istmo, S.A., ha presentado demanda contencioso administrativa de plena jurisdicción, para que se declare nula, por ilegal, la Resolución N°950-04-007-AS-AZCA de 28 de enero de 2015, emitida por el Administrador Regional de Aduanas, Zona Central y Azuero, de la Autoridad Nacional de Aduanas, su acto confirmatorio y para que se hagan otras declaraciones.

LO QUE SE DEMANDA.

La parte actora solicita a la Sala Tercera que luego de surtir los trámites procesales correspondientes haga las siguientes declaraciones:

Que es nula, por ilegal, la Resolución N°950-04-007-AS-AZCA fechada 26 de enero de 2015, dictada por el Administrador Regional de Aduanas, Zona Central y Azuero, de la Autoridad Nacional de Aduanas.

Que es nula, por ilegal, la Resolución N°910-04-40-CDA de fecha 1 de octubre de 2015, emitida por la Comisión de Apelaciones Aduaneras de la Autoridad Nacional de Aduanas.

Como producto de esas declaraciones, solicita el archivo del proceso administrativo sancionador iniciado por el Administrador Regional de Aduanas, Zona Central y Azuero, de la Autoridad Nacional de Aduanas.

DISPOSICIONES LEGALES QUE SE ADUCEN INFRINGIDAS Y SU CONCEPTO DE VIOLACIÓN.

La apoderada judicial de la empresa demandante considera que la Resolución N°950-04-007-AS-AZCA de 26 de enero de 2015, y su acto confirmatorio, infringen los artículos 1248, 1262 y 1293 (numeral 2) del Código Fiscal, los cuales reproducimos a continuación:

"Artículo 1248: El procedimiento administrativo establecido en el presente Título tiene por objeto fijar las normas para investigar las infracciones aduaneras y sancionar a los responsables:"

Artículo 1262: El funcionario de instrucción practicará no sólo las pruebas que agraven la situación del inculpado, sino también todas aquellas que puedan favorecerlo en forma alguna, tanto de oficio como a instancia de parte interesada.

"Artículo 1293: Si considera que la investigación ha sido agotada procederá así:

...

Si encontrara que hay plena prueba de la existencia del hecho punible y por lo menos, graves indicios contra el inculpado, dictará una resolución formulándole el cargo correspondiente, y ordenándole que aduzca, dentro del término de cinco (5) días hábiles contados desde su notificación, las pruebas que estime convenientes para su defensa.

Contra dicha resolución se podrá interponer recurso de apelación, el cual le será concedido únicamente en el efecto devolutivo."

  1. sustentar el concepto de violación del artículo 1248 del Código Fiscal, la apoderada judicial de la recurrente estima que esta norma fue infringida de manera directa, por comisión, ya que de su contenido se deduce claramente cuál es el objeto del proceso penal aduanero, que no es otro que investigar y sancionar una posible infracción aduanera, no así perseguir el cobro de impuestos dejados de pagar lo cual está regulado en la Ley 30 de 1984 y sus reformas; por ende, opina que, sí la Comisión de Apelaciones Aduaneras reconoció que la acción penal estaba prescrita, ésta debió limitarse a declararlo así y revocar la formulación de cargos iniciada en su contra, pues, no era dable que continuara el proceso. (Cfr. fs. 13-16 del expediente judicial).

Por otra parte, la apoderada judicial de la actora considera que al emitir el acto acusado de ilegal, el Administrador Regional infringió de manera directa, por omisión, el artículo 1262 del Código Fiscal, puesto que al emitir la resolución acusada no sopesó ni valoró las pruebas que reposan en el expediente administrativo y que evidencian serias irregularidades en la emisión del Informe Químico, las cuales fueron denunciadas en su oportunidad por su mandante.

Igualmente, estima que la entidad demandada omitió practicar las pruebas que pudieron haberla favorecido, con lo cual la entidad violó su derecho de defensa.

Finalmente, la apoderada judicial de la demandante considera que el numeral 2 del artículo 1293 del Código Fiscal fue infringido, de manera directa, por comisión, ya que en el evento que la Comisión de Apelaciones Aduaneras tuviera competencia para formular cargos de cobro de impuestos supuestamente debidos sin sanción o pena, lo que no fue objeto de la decisión de primera instancia, la misma debió aplicar el procedimiento establecido en esta disposición legal; es decir, estaba obligada a analizar plenamente si existía o no un hecho punible, con base en una revisión detallada de las pruebas, para luego razonar la decisión explicando los motivos por los cuales consideraba que existían graves indicios en su contra. No obstante, el acto confirmatorio no hizo un análisis pormenorizado de dichas pruebas, ni justificó el porqué, a su juicio, existe plena prueba del hecho punible.

EL INFORME DE CONDUCTA.

La Administradora de la Autoridad Regional de Aduanas, Zona Central y Azuero, mediante escrito recibido el 11 de octubre de 2016 en la secretaría de la Sala Tercera, rindió formal informe de conducta al Magistrado Sustanciador. (Cfr. fs. 103 a 105).

Esta funcionaria explica que, de acuerdo con el Informe de Auditoría N°909-04-068-DA de 27 de abril de 2010, expedido por la Dirección de Auditoría de Aduanas, de las declaraciones unificadas de aduanas que presentó la empresa Alcoholes del Istmo, S.A., en el período comprendido del 1 de enero al 31 de diciembre de 2008, cinco (5) de ellas mantenían diferencias; así como también, en siete (7), de las presentadas en el período del 1 de enero al 31 de octubre de 2009.

Continúa señalando que, al revisar dichas declaraciones los auditores detectaron importaciones con situaciones que enmendar, en concepto de clasificación arancelaria, ya que la empresa Alcoholes del Istmo, S.A., declaraba el producto alcohol etílico farmacéutico en fracciones arancelarias libre de impuesto de importación, cuando en realidad debió declararlo en la fracción 2207.10.90, pagando el 15% de impuesto arancelario más el 10% de ITBM, por lo que determinaron que las declaraciones rendidas por la empresa en el año 2008, presentaban una diferencia en la fracción y partida arancelaria por la suma de B/.511,447.13, y las presentadas en el período 2009 mantenían una diferencia de B/.3,000,064.75, lo que da un total de B/.3,511,511.88, en concepto de impuestos dejados de pagar al Tesoro Nacional.

Esta funcionaria prosigue explicando que, la Dirección de Auditoría emitió el Informe de Auditoría N°909-04-009-DA de 7 de febrero de 2012, en razón que la Dirección de Prevención y Fiscalización Aduanera de la Zona Central y Azuero le solicitó que hiciera una revisión al Informe de Auditoría N°909-04-068-DA de 27 de abril de 2010, relativo a las declaraciones que presentó Alcoholes del Istmo, S.A., en los años 2008 y 2009, lo que dio lugar a que auditoras de aduana procedieran a tomar muestras de alcohol en dicha empresa, con el objeto de remitirlas a la Dirección de Gestión Técnica, Clasificación Arancelaria y Laboratorio de la Autoridad Nacional de Aduanas para su análisis merciológico, quien determinó que todas las muestras sometidas a estudio eran alcohol etílico puro. Por consiguiente, la Dirección de Auditoría concluyó en su informe que la empresa debió clasificar ese producto en la partida N°2207-10-10, en la que debía pagar un 15% más 10% de ITBM y no en las partidas arancelarias N°22007-20-00 o N°2207-10-20.

En su exposición añade que, de acuerdo con el Informe de Auditoría N°909-04-009-DA de 7 de febrero de 2012, esa situación trajo como consecuencia que, de las cinco (5) importaciones que realizó la empresa Alcoholes del Istmo, S.A., en el año 2008, ésta dejó de pagar la suma de B/.24,679.00, en concepto impuesto aduanero; y que, de las siete (7) importaciones que ejecutó en el año 2009, dejó de pagar la suma de B/.109,282.25, lo que da un gran total de B/.133,961.25. Por esa razón, emitió la Resolución N°950-04-007-AS-AZCA de 26 de enero de 2015, que ordena a dicha empresa cancelar la suma de B/.133,961.25, en concepto de impuestos dejados de pagar de conformidad con lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 78 del Decreto Ley N°1 de 2008, la cual fue confirmada en todas sus partes por la Comisión de Apelaciones Aduaneras, por medio de la Resolución N°910-04-40-CDA de 1 de octubre de 2015.

LA OPINIÓN DE LA PROCURADURÍA DE LA ADMINISTRACIÓN.

El Procurador de la Administración emitió su contestación a la demanda, mediante la Vista Número 207 de 13 de febrero de 2017, en la que solicita a este Tribunal que declare que no es ilegal la Resolución N°950-04-007-AS-AZCA de 26 de enero de 2015, expedida por el Administrador Regional de Aduanas, Zona Central y Azuero, su acto confirmatorio y, en consecuencia se niegue el resto de las peticiones formuladas en la demanda.

A juicio del señor P., los argumentos esbozados por la apoderada judicial de la actora no son acertados, puesto que la entidad inició una investigación a la empresa Alcoholes del Istmo, S.A., en la que pudo confirmar que en las operaciones comerciales de la empresa, las declaraciones unificadas de aduanas, la clasificación arancelaria y en la comprobación de los registros contables, durante el período investigado del 01 de enero al 31 de diciembre de 2008; y, del 01 de enero al 31 de diciembre del 2009, se estaba introduciendo alcohol etílico al territorio nacional sin el debido trámite, dejando de pagar al Tesoro Nacional la suma de B/.133,961.25.

Por otra parte, considera que la entidad respetó a la actora el principio del debido proceso legal, ya que el acto acusado de ilegal fue expedido por la Autoridad en uso de sus facultades legales basada en el artículo 33 del Decreto Ley 1 de 13 de febrero de 2008; y, además, no solo realizó la investigación conforme los parámetros establecidos en dicho cuerpo normativo sino que practicó todas las diligencias testimoniales pertinentes, incluyendo la del representante legal de la empresa. Inclusive, ordenó a la Dirección de Auditoría que llevara a cabo una revisión al Informe de Auditoría 909-04-068-DA de 27 de abril de 2010, para corroborar lo relacionado a la partida arancelaria, la cual dio como resultado que se determinara que la empresa Alcoholes del Istmo, S.A., había dejado de pagar, en el período del 2008 y 2009, la suma total de B/.133,961.25, en concepto de impuestos.

Finalmente, el señor P. manifiesta que la parte actora pretende sustentar la ilegalidad del acto acusado, en aspectos que ya fueron evaluados, explicados y debidamente superados en las vías administrativa y gubernativa; por lo que, estima que, tales argumentos de hecho y de Derecho carecen de validez jurídica, pues, no guardan relación con algún vicio de nulidad del acto administrativo impugnado, sino con aspectos interpretativos que ya fueron solventados.

ANÁLISIS Y DECISIÓN DE LA SALA TERCERA.

Evacuados los trámites procesales establecidos por la Ley, este Tribunal procede a decidir el fondo de la presente controversia, no sin antes hacer un minucioso recorrido de los hechos que dieron lugar a la emisión del acto acusado de ilegal.

En ese sentido, se advierte que el acto acusado de ilegal fue emitido por la Administración Regional de Aduanas, Zona Central y Azuero, con fundamento en lo señalado en el Informe de Auditoría Externa N°909-04-068-DA-ANA de 27 de abril de 2010, rendido por las auditoras designadas por la Dirección de Auditoría de Aduana, legible de fojas 337 a 343 del expediente administrativo, mismo que tuvo su origen en el hecho ocurrido el día 30 de octubre de 2009, en el que la institución detectó la llegada de un carro cisterna con alcohol etílico, en los predios de la empresa Alcoholes del Istmo, S.A., sin la documentación correspondiente que acreditara su entrada legal al país.

Se observa, igualmente, que la investigación de auditoría tenía la finalidad de verificar: 1) la clasificación arancelaria del producto alcohol etílico plasmada en las declaraciones unificadas de aduanas de la empresa Alcoholes del Istmo, S.A.; y 2) conocer, a través de la comprobación de los registros contables de la empresa, si ésta introdujo alcohol etílico al territorio nacional sin el debido trámite.

De esa investigación de auditoría, la institución determinó que la compañía Alcoholes del Istmo, S.A., se dedicaba a las siguientes actividades comerciales: producción, manufactura, mezcla, almacenaje, transporte, distribución y envejecimiento de alcoholes; así como también a la exportación, importación, reexportación y mercado en general de alcoholes y sus derivados.

Por otra parte, consta que, a consecuencia de esa auditoría, la entidad determinó que en el período investigado, el cual corre del 1 de enero al 31 de diciembre de 2008, Alcoholes del Istmo, S.A., pagó la suma total de B/.38,314.51, por la compra de alcohol etílico, por un valor CIF de B/.491,107.36 e impuesto de importación por la suma de B/.12,499.83. Asimismo, estableció que en el período del 1 de enero al 31 de octubre de 2009, pagó B/.48,685.76, por la compra de dicho producto, por un valor CIF de B/.724,151.62 e impuesto de importación de 0.00, por lo que, según las auditoras, las Declaraciones Unificadas de Aduanas de esa compañía no presentaban diferencia en cuanto a lo importado y pagado en esos períodos. No obstante, éstas determinaron que en las Declaraciones Unificadas de Aduanas sí existía una diferencia por un monto de B/.511,447.13, en el período correspondiente al año 2008, tanto en la fracción como en la partida arancelaria.

Inclusive, establecieron que en las declaraciones presentadas en el año 2009, ocho (8) Declaraciones Unificadas de Aduanas de esta compañía presentaban diferencias respecto a las fracciones arancelarias, por un monto de B/.3,000,064.75, pues, el producto investigado fue declarado como alcohol etílico y farmacéutico, calificándolo en las fracciones arancelarias como libre de impuesto de importación, cuando debió declararlo en la fracción 2207.10.90, en la que se paga un impuesto del 15% de arancel más un 10% de ITBM y el Impuesto Selectivo de Consumo. (Cfr. f. 338 del expediente administrativo).

En otro orden de ideas, vemos que en el referido informe quedó acreditado que el 30 de octubre de 2009, la empresa introdujo al territorio fiscal alcohol etílico sin la documentación de aduana correspondiente; por lo que, a juicio de la Dirección de Auditoría de la Autoridad Nacional de Aduanas, la compañía Alcoholes del Istmo, S.A., estaba obligada a pagar, los respectivos impuestos en concepto de importación, el selectivo de consumo de licor y el de transferencia de bienes muebles (ITBM), por un monto total de B/.85,743.26, ya que en ese período fiscal se dieron diferencias en la fracción y la partida arancelaria que declaró esa compañía. (Cfr. f. 338 del expediente administrativo).

Se observa, a foja 343 del expediente administrativo, que las auditoras de aduana concluyeron su informe señalando, entre otras cosas, que la empresa debía cancelar al Tesoro Nacional un total de B/.3,511,511.88, en concepto de impuestos dejados de pagar en los períodos fiscales 2008 y 2009.

Esta S. también pudo constatar, que la apoderada especial de la parte actora, mediante memorial fechado 15 de julio de 2010, se opuso al contenido de ese informe y, en adición, solicitó el archivo del proceso administrativo iniciado en su contra. (Cfr. fs. 355 a 374).

Igualmente advertimos, de fojas 384 a 389 del expediente administrativo, que el Administrador Regional de Aduanas, Zona Central y Azuero, por conducto de la Resolución N°950-04-030-AS-AZCA de 18 de marzo de 2011, resolvió sancionar a la empresa Alcoholes del Istmo, S.A., al pago de B/.5,267,267.82, en concepto de impuestos aduaneros dejados de pagar, incluyendo el impuesto selectivo de consumo, con lo cual infringió el artículo 9, literal ch), de la Ley 30 de 8 de noviembre de 1984.

Una vez notificada dicha resolución, la ahora demandante interpuso dentro del término de ley el correspondiente recurso de apelación, el cual fue decidido por la Comisión de Apelaciones Aduaneras de la Autoridad Nacional de Aduanas, a través de la Resolución N°910-04-38-CDA de 30 de septiembre de 2013, mediante la cual resolvió, en primer lugar, declarar prescrita la acción penal para exigir responsabilidad por faltas aduaneras en contra de Alcoholes del Istmo, S.A., y, en segundo lugar, decidió que el Administrador Regional de Aduanas, Zona Central y Azuero, debía continuar con el procedimiento administrativo iniciado a esta empresa. (Cfr. fs. 2423-2429 del expediente administrativo).

Finalmente, pudimos observar que el Administrador Regional de Aduanas, Zona Central y Azuero, dictó la Resolución N°950-04-007-AS-AZCA de 26 de enero de 2015, por cuyo conducto ordena a la sociedad Alcoholes del Istmo, S.A., a pagar la suma de B/.133,961.25, en concepto de impuestos dejados de pagar, exonerándola del pago del impuesto selectivo al consumo (ISC) por no ser del consumo humano; lo que dio lugar, a que la empresa interpusiera formal recurso de apelación ante la Comisión de Apelaciones Aduaneras, mismo que fue decidido por medio de la Resolución N°910-04-40-CDA de 1 de octubre de 2015, en el que confirma en todas sus partes la decisión emitida por el funcionario de primera instancia. (Cfr. fs. 2470-2480 y 2539-2543 del expediente administrativo).

Luego de hacer el examen de las constancias procesales que reposan en el expediente administrativo, esta Alta Corporación de Justicia pasa a confrontar la actuación de la Administración Regional de Aduanas, Zona Central y Azuero, con las normas que se aducen infringidas.

Tenemos que la actora alega que el artículo 1248 del Código Fiscal, ha sido infringido de manera directa, por comisión, pues, a su juicio, la institución demandada inició en contra de la sociedad Alcoholes del Istmo, S.A., un proceso penal aduanero, por una falta aduanera, en vez de un procedimiento administrativo sancionador, el cual tiene por finalidad investigar y sancionar el no pago de impuestos aduaneros; de ahí que, la Comisión de Apelaciones Aduaneras solamente debió declarar prescrita la acción penal.

Para este Tribunal, resultan desacertados los planteamientos esbozados por la apoderada judicial de la recurrente, toda vez que a lo extenso del expediente administrativo se encuentra acreditado que la Administración Regional de Aduana, Zona Central y Azuero, inició contra la empresa Alcoholes del Istmo, S.A., una investigación de auditoría externa la cual tenía por objeto dos aspectos: 1) establecer si existía o no responsabilidad penal por el hecho ocurrido el 30 de octubre de 2009, en donde introdujo al país un izo tanque con alcohol etílico sin la documentación que acreditara su entrada legal al territorio nacional; y, 2) verificar si hubo una indebida clasificación arancelaria en los productos importados por esta empresa y, así, poder establecer si a la misma le cabía un procedimiento sancionatorio, por la omisión en el pago de los impuestos de aduana.

Por consiguiente, es obvio que a la entidad le correspondía seguir dos procesos distintos; es decir, para el primer tema a investigar debía iniciar un proceso penal aduanero, donde la sanción es la pena de multa; y para el segundo aspecto a indagar, tenía que abrir un proceso por la presunta omisión en el pago de impuestos aduaneros, al haber clasificado la mercancía declarada en una fracción arancelaria incorrecta; y, para ello, debía seguir el procedimiento administrativo establecido tanto en la Ley 30 de 8 de noviembre de 1984, que regula lo atinente a las medidas sobre contrabando y defraudación aduanera, como en el Decreto Ley N°1 de 13 de febrero de 2008, que crea la Autoridad Nacional de Aduanas y dicta disposiciones concernientes al Régimen Aduanero, cuyos textos legales debían ser observados teniendo presente lo establecido en el Decreto Ejecutivo N°155 de 3 de agosto de 1995, que crea el Departamento de Fiscalización Aduanera.

Ahora bien, del examen de todos los documentos que conforman el expediente administrativo, esta S. pudo percatarse que la entidad demandada, previo a la emisión del acto acusado de ilegal, siguió, en ambos procesos, el trámite administrativo consignado en las normas arriba descritas, lo que dio lugar a que la Comisión de Apelaciones Aduaneras, mediante la Resolución N°910-04-38-CDA de 30 de septiembre de 2013, declarara prescrita la acción penal en contra de la compañía Alcoholes del Istmo. S.A. y, por otro lado, dispuso que el Administrador Regional de Aduanas, Zona Central y Azuero, debía continuar con el procedimiento administrativo sancionador, por omitir el pago de impuestos de arancel e ITBM, en los años 2008 y 2009.

Esta Superioridad debe aclarar a la apoderada judicial de la demandante que, aunque la acción penal aduanera se encuentre prescrita, por haberle precluído a la Autoridad Nacional de Aduanas el término para atribuirle a la empresa Alcoholes del Istmo, S.A., algún tipo de responsabilidad penal por incurrir en una posible falta aduanera, no es razón para que estime que tal situación traía como consecuencia una revocatoria de hecho, del deber que tenía la Administración para formularle cargos por la supuesta omisión en el pago de impuestos y mucho menos el archivo del expediente; ya que, para que opere la revocatoria es necesario que concurran alguno de los supuestos de extinción de la obligación tributaria aduanera, consagrados en el artículo 74 del Decreto Ley N°1 de 2008, lo que evidentemente no se produjo. Dicha disposición legal expresa lo siguiente:

"Artículo 74. Extinción de la obligación tributaria aduanera. La obligación tributaria aduanera se extingue por los medios siguientes:

Pago, sin perjuicio de los posibles ajustes que puedan realizarse con ocasión de verificaciones de la obligación tributaria.

Compensación.

Prescripción.

Declaratoria de abandono de las mercancías.

Adjudicación en pública subasta aduanera o mediante otras formas de disposición legalmente autorizadas de las mercancías abandonadas a favor de La Autoridad.

Pérdida o destrucción total o parcial de las mercancías bajo custodia aduanera, por caso fortuito o fuerza mayor. No se extingue la obligación tributaria en los casos en que la pérdida o destrucción total o parcial se produzca por culpa o negligencia del sujeto pasivo de la obligación tributaria, es decir, el consignatario, el almacenador o transportista, según corresponda.

Otros medios legalmente establecidos.

En cualquiera de las formas de extinción de la obligación tributaria enunciadas, deberá cumplirse con las formalidades legales para su perfeccionamiento."

De lo expuesto, se infiere entonces que la Comisión de Apelaciones Aduaneras podía seguirle a Alcoholes del Istmo, S.A., el correspondiente proceso aduanero, para establecer si la fracción arancelaria declarada en el período del 2008 y 2009 fue la correcta; por lo tanto, esta S. considera que no se ha dado la infracción del artículo 1248 del Código Fiscal.

La parte actora también aduce la infracción del artículo 1262 del Código Fiscal, ya que cuestiona no sólo la certeza del Informe Químico sino el Informe de Auditoría Externa N°909-01-537-DA-ANA de 28 de abril de 2009, los cuales justifican la nueva clasificación arancelaria efectuada por la Autoridad Nacional de Aduanas y que trajo como consecuencia que ésta reclame sumas adicionales, en concepto de arancel de importación e impuestos generados y no pagados al Tesoro Nacional.

Además, considera que, al emitir el acto acusado, la entidad demandada no valoró las pruebas testimoniales del representante legal de la empresa Alcoholes del Istmo, S.A., ni las declaraciones de los funcionarios de auditoría, las cuales constan en el expediente gubernativo, mismas que, según esgrime, reflejan que fue una funcionaria de auditoría, sin experiencia en análisis químicos, quien recogió las muestras de alcohol, en las que no se especificó de qué tanques fueron tomadas y si éstos contenían alcohol importado, lo que, a su juicio, es violatorio al principio del debido proceso legal.

Esta Sala observa que, en el caso bajo análisis, la parte actora cuestiona primordialmente la idoneidad de aquellos funcionarios que participaron a lo largo de la investigación de auditoría externa que inició la Dirección de Auditoría de la Autoridad Nacional de Aduanas, la cual dio como resultado la emisión del Informe de Auditoría Externa N°909-04-068-DA-ANA, legible de fojas 337 a 343 del expediente administrativo, hecho que, en efecto, fue advertido por la recurrente previo a la emisión de la resolución demandada.

A pesar de tratarse de un asunto que debió ser examinado con amplitud por la entidad, en aras de cumplir con el principio del debido proceso legal, el cual se adujo como infringido, la Sala considera necesario hacer una nueva revisión de tales argumentos con la finalidad de llegar a la verdad material de los hechos que dieron origen a la expedición del citado informe de auditoría, el cual sirvió de sustento jurídico para expedir el acto acusado de ilegal, constituido en la Resolución N°950-04-007-AS-AZCA de 26 de enero de 2015.

Conforme se desprende a foja 2 del expediente administrativo, la Dirección de Auditoría de la Autoridad Nacional de Aduanas, mediante la Nota N°901-01-1892-DG de 24 de noviembre de 2009, puso en conocimiento de la empresa Licores del Istmo que las auditoras D. de B. y M.G. llevarían a cabo una auditoría en esa compañía, por lo que debían hacer entrega de los libros oficiales de contabilidad y los documentos que comprobaran sus operaciones en el territorio nacional.

Como consecuencia de lo anterior, dichas auditoras requirieron al representante legal de la empresa Alcoholes del Istmo, S.A., las declaraciones unificadas de aduana de los años 2008 y 2009, así como la entrega de una muestra de alcohol etílico puro, del que mantenían en su destilería.

Según se desprende de las constancias procesales contenidas en el expediente administrativo, las referidas auditoras recibieron del representante legal de la empresa cinco (5) muestras de alcohol etílico puro (Cfr. f. 152), mismas que fueron identificadas por dichas funcionarias, así: 1) Alcohol Farmacéutico 96.4°GL Tanque D-5; 2) Alcohol Farmacéutico 96.2°GL Tanque T-3; 3) Alcohol Puro 95°GL Tanque T-1; 4) Alcohol Crudo (Flemas) 88.2°GL Tanque-D-2; y 5) Alcohol Sub-producto 93-6°GL Tanque T-14, las cuales remitieron al Departamento de Laboratorio Químico de la institución.

A consecuencia de lo anterior, el Departamento de Laboratorio Químico rindió el Informe N°LQA-31-12-09 de 31 de diciembre de 2009 (Cfr. f. 154), en el que señala, básicamente, que las muestras presentaban diferencias respecto al patrón desnaturalizado. Añade, que se trata de alcohol sin sustancias extrañas y, que, lo único que cambiaba era su concentración; de ahí que concluyeron, que las muestras correspondían a alcohol etílico puro en diferentes concentraciones.

Por otra parte, advertimos que el Departamento de Clasificación Arancelaria, mediante la Nota N°907-01-231-DGT-10 de 10 de marzo de 2010, (Cfr. fs. 149-150), determinó que los productos sometidos a análisis químico debían ser clasificados como alcohol etílico sin desnaturalizar, con grado alcohólico volumétrico superior a 80% volúmenes, en la fracción arancelaria 2207.10.90 (las demás), el cual mantiene un gravamen arancelario de un 15% más 10% de Impuesto de Transferencia de Bienes Muebles (ITBM), e Impuesto Selectivo de Consumo de 0.35 por cada grado de alcohol por volumen litro. (Cfr. f. 2515).

Apreciamos, igualmente, que las auditoras de aduana D. de B. y M.G., luego de revisar las Declaraciones Unificadas de Aduana de la empresa investigada, correspondientes a los períodos fiscales 2008 y 2009, emitieron el Informe de Auditoría Externa N°909-01-537-DA-ANA de 28 de abril de 2009 (Cfr. fs. 335 a 343), en el cual concluyeron que la empresa calificó los productos alcohol etílico y farmacéutico, objeto de examen, en una fracción arancelaria incorrecta; pues, de manera respectiva, utilizaron la nomenclatura 2207.20.00 y 2207.10.20, cuando en realidad debieron identificarlos en la fracción 2207.10.90 y pagar todos los impuestos establecidos, cuyo criterio ha sido fuertemente cuestionado por la parte demandante, en la vía gubernativa y judicial.

Ahora bien, al verificar la documentación que surgió con motivo de esta investigación, esta Sala observa, primeramente, que el giro comercial de Alcoholes del Istmo, S.A., es la producción, manufactura, mezcla, almacenaje, transporte, distribución y envejecimiento de alcoholes, así como también la exportación, importación, reexportación y mercadeo en general de alcoholes y sus derivados. (Cfr. f. 337 expediente administrativo).

También se advierte, que esta compañía comercializó, en años 2008 y 2009, alcohol etílico neutral en diferentes volúmenes; alcohol puro o bruto; alcohol rectificado puro para la industria farmacéutica; alcohol desnaturalizado, puro y rectificado; ron añejo; aguardiente destilada de caña; puesto que, así se desprende de los documentos que fueron acompañados con las declaraciones unificadas de aduana, los cuales cuentan con los respectivos sellos de aprobación de los funcionarios de la Autoridad Nacional de Aduanas y del Ministerio de Economía y Finanzas, mismos que fueron entregados durante la investigación de auditoría por la demandante. (Ver Tomo I del expediente administrativo).

Consta igualmente, a fojas 1159, un listado de las empresas que mantienen relaciones comerciales con la recurrente Alcoholes del Istmo, S.A., tales como: empresas farmacéuticas y medicamentos; instituciones de salud pública; laboratorios; empresas fabricantes de desodorantes, productos de limpieza, perfumes, esmaltes de uña, vinagre, alcohol industrial, alcohol envasado.

Además, de los Formularios del Ministerio de Economía y Finanzas, correspondientes a los años 2008 y 2009, los cuales contienen los Informes Mensuales de Despacho de Alcoholes y A., Whiskies, Ginebras, R., que deben presentar las empresas productoras, se desprende que esta compañía también mantiene relaciones comerciales con empresas que se dedican a la venta de licor, tales como: Interamericana de Licores; Industrias Licorera Calonge; Alcoholes y Rones; V.H.; Caribbean Tras Atlántic; Distribuidora El Kacique- Fercalejos. (Ver fs.1183, 1191, 1195, 1198, 1199, 2001, 2003. Tomo 4).

Visto lo anterior, queda claro que Alcoholes del Istmo, S.A., produce alcohol etílico puro-aguardiente, que es utilizado como materia prima para la fabricación de licores; así como también, fabrica alcohol desnaturalizado y rectificado puro, el cual es vendido indistintamente para uso farmacéutico, medicinal e industrial.

Aclarado este aspecto, vemos, de las Declaraciones Unificadas de Aduana correspondientes a los años 2008 y 2009, que la empresa Alcoholes del Istmo, S.A., declaró el producto alcohol etílico en la fracción arancelaria 2207.20.00, el cual conforme se desprende Capítulo 22, denominado Bebidas, Líquidos Alcohólicos y Vinagre, del Arancel Nacional de Importación de Panamá, corresponde a alcohol etílico y aguardiente desnaturalizado de cualquier graduación el cual está libre del impuesto de arancel, pero con un impuesto de 10%, en concepto de Impuesto de Transferencia de Bienes Muebles (ITBM). También vemos que esta compañía declaró alcohol desnaturalizado para uso farmacéutico, dentro de la fracción arancelaria 2207.10.20, que corresponde a alcohol rectificado para la industria farmacéutica, el cual es libre de impuestos.

Como quiera que las auditoras de aduana sustentaron el citado Informe de Auditoría Externa N°909-01-537-DA-ANA de 28 de abril de 2009, en la información que les proporcionó el Laboratorio de Química y el Departamento de Clasificación Arancelaria, criterios que, a su vez, surgieron en razón de las cinco (5) muestras de alcohol que fueron entregadas por el representante legal de la empresa Alcoholes del Istmo, S.A., a su solicitud, aspecto que está siendo cuestionado por la parte actora, la Sala pasa a deslindar este aspecto teniendo en cuenta el caudal probatorio allegado al proceso contencioso administrativo en estudio.

De acuerdo con lo señalado por la auditora D.J.P.B., en la declaración testimonial que rindió en la etapa gubernativa, ésta recibió del representante legal de Alcoholes del Istmo, S.A., diferentes muestras de alcohol que se encontraban depositados en los tanques de la destilería, las cuales fueron llevadas a la Dirección de Gestión Técnica para que ellos determinaran qué tipo de alcohol era y bajo que rango se clasificaría a nivel arancelario. (Cfr. fs. 1061).

Por su parte advertimos que, al rendir su testimonio en el presente proceso contencioso administrativo, dicha auditora inicialmente no recordaba si el alcohol que solicitó al representante legal de la empresa era o no importado. Sin embargo, al finalizar el interrogatorio terminó indicando que sí había requerido muestras de alcohol importado; pues, eso era lo investigado. (Cfr. fs. 184-185 del expediente judicial).

Ahora bien, cuando revisamos la declaración testimonial del representante legal de la empresa, en la fase gubernativa, legible en el Tomo 3 de fojas 999 a 1009, observamos que éste indicó que las funcionarias de auditoría solamente le solicitaron muestras de alcohol etílico puro, por lo que le entregó lo pedido en diferentes concentraciones. Agregando, a su vez, que estas muestras no eran alcohol importado en los años 2008 y 2009 y que, ellas nunca le solicitaron muestras de alcohol importado, sino que sólo pidieron muestras de alcohol puro. (Cfr. f. 1004).

También manifestó en dicha diligencia testimonial, que tenía conocimiento que en el año 2008 la empresa había realizado tres (3) liquidaciones de alcoholes desnaturalizados, las que introdujo al país bajo la partida arancelaria 2207.20.00 y dos (2) liquidaciones de alcohol puro, que ingresó bajo la partida 2207.10.20. Dijo asimismo que, tenía conocimiento que en el 2009 la compañía había hecho cinco (5) liquidaciones de alcoholes desnaturalizados, bajo la partida 2207.20.00 y dos (2) liquidaciones de alcohol puro, en la partida 2207.10.20. Agregó que, en el caso de la partida arancelaria 2207.20.00, correspondiente al alcohol desnaturalizado, se pagó el 10% ITBM y en el caso de la partida 2207.10.20, correspondiente al alcohol puro, no aplicaba el ITBM ni arancel de importación, puesto que se trataba de un alcohol destinado a uso farmacéutico y hospitalario; y que, para todos los alcoholes importados se pagaron todos los impuestos correspondientes. (Cfr. f. 1001).

Aunado a lo anterior, el representante legal declaró las razones por las cuales no estaba de acuerdo con el contenido de la auditoría, en cuyo testimonio expresó básicamente que el Director de Auditoría ni su equipo de auditores tenían el menor conocimiento del giro del negocio de la empresa, ni las leyes aplicables al tipo de producto que maneja la empresa Alcoholes del Istmo, S.A. Además sostuvo, entre otras cosas, que la mayor parte de los alcoholes importados durante el 2008 y 2009 correspondían a alcoholes desnaturalizados, de ahí que resalta más la imposibilidad de que esos alcoholes pudieran ser considerados un licor, ya que el proceso de desnaturalización se utiliza para dotar al alcohol de características que imposibiliten su consumo o su utilización como materia prima para la producción de bebidas alcohólicas. Añade igualmente, que el alcohol desnaturalizado no se puede ingerir y que de hecho, el artículo 3, numeral 6, de la Ley 2 de 1998 establece que el alcohol desnaturalizado es un alcohol al cual se le incorporan ciertas sustancias o materias con el fin de hacerlo impotable o inapropiado para el consumo humano. (Cfr. fs. 1002).

Dentro de esa explicación técnica, el representante legal agregó que cada vez que la empresa realizaba una importación de alcohol el Corredor de Aduana registraba la importación y cuando se trataba de alcohol puro de uso farmacéutico o alcohol desnaturalizado, el sistema aduanero marcaba un bloqueo y después se activaba un renglón en el que hacía un llamado a los funcionarios de la Dirección General de Ingresos, para que revisaran y aprobaran la importación de ese producto, para luego de aprobado se implementaba un sistema de control para el transporte de alcohol hacia la planta a través de sellos numerados o en custodia física. (Cfr. f. 1003).

Asimismo, el representante legal de la empresa expuso en esa declaración testimonial, respecto a las cinco muestras de alcohol mencionadas en párrafos precedentes, las cuales según la Dirección de Gestión Técnica debían estar clasificadas en la fracción 2207.10.90, que estaba de acuerdo en que en todos los casos se trataba de alcohol etílico sin desnaturalizar, con grado alcohólico volumétrico superior a 80% volumen. Pero, en lo que no estaba de acuerdo era en que la clasificación arancelaria nada tenía que ver con el tipo de alcohol sino con el uso al que este alcohol va destinado. Además, sostuvo que en los dos primeros casos (tanque D-5 y T-3) se trataba de alcohol puro que podía ser empleado como alcohol farmacéutico y, que, en estos casos está especificado que se trata de alcohol farmacéutico porque corresponde a un alcohol importado que estaba depositado en esos tanques para su venta a hospitales y farmacias. (Cfr. f. 1006)

Continuó explicando que, estas dos muestras fueron las que específicamente solicitaron las auditoras de aduana; y que, las otras tres muestras fueron entregadas por él voluntariamente tratando de explicar los diversos tipos de alcohol que produce la empresa, con la finalidad de que entendieran, por ejemplo, que el alcohol puro del tanque T-1 era similar al alcohol farmacéutico citado anteriormente y que la diferencia estaba en el uso y destino final de ese alcohol. En adición, señaló que el denominado alcohol crudo o flemas era la muestra que entregó del tanque 2 y que correspondía a un alcohol semi-procesado sin rectificar, de ahí que éste necesitaba ser rectificado antes de ser vendido debido a que no tiene uso con el grado alcohólico y características de la muestra que entregó. (Cfr. f. 1006)

El testigo finalizó indicando que, en el caso del alcohol sub producto de 96.3% del tanque T-14, se refiere a sub productos procedentes de la rectificación con muy poco porcentaje de alcohol y un porcentaje muy alto de otros elementos químicos, cómo es el caso de aldehídos, esteres, ácidos, etc., es decir, todo aquello que se le quita al alcohol etílico cuando se rectifica; de forma que, en ningún caso estos alcoholes podían ser considerados licores. También, manifestó que si el alcohol importado puro se destinaba para su venta a hospitales y farmacias, lo que se demuestra bajo la supervisión del Ministerio de Economía y Finanzas, tampoco le era aplicable el arancel del 15% ni el ITBM del 10%. Concluye manifestando que en ningún momento las auditoras de aduanas le solicitaron ninguna muestra de alcohol desnaturalizado. (Cfr. f. 1007).

En otro orden, advertimos que dentro de ese procedimiento administrativo gubernativo también se recibió la declaración testimonial del señor J.D.A. De Gracia, Jefe del Departamento de Laboratorio de la Autoridad Nacional de Aduana, quien manifestó esencialmente lo siguiente: "el análisis se le realizó a las CINCO (5) muestras enviadas por el Departamento de Clasificación Arancelaria, pero no había garantía de que las muestras que se enviaron eran las correspondientes a la mercancía que se estaba investigando (ALCOHOL IMPORTADO) ya que, no se muestrearon correctamente y no se solicitó la participación por parte del Laboratorio de Aduanas en la toma de muestra; lo que denotó que al emitir el INFORME DE RESULTADOS por parte del Laboratorio de Aduanas al Departamento de Clasificación Arancelaria; las cinco (5) muestras enviadas fueron ALCOHOL PURO. La empresa Alcoholes del Istmo me manifiesta que el personal de Auditoría no se acercó a ellos con la finalidad de solicitarles las muestras del producto que se investigaba; sino que los Auditores tomaron las muestras de otros alcoholes que no correspondían a esta investigación, el cual se los proporcionó por el empleado que desconocía totalmente sobre esta situación." (Cfr. f. 1083 Tomo 3).

También señaló que, la toma de las muestras fue inadecuada, sin la supervisión del personal del Laboratorio Químico de Aduanas; por lo que el proceso no se realizó de la forma más adecuada. (Cfr. f. 1083 Tomo 3).

Los hechos cuya relación hemos expuesto, permiten a este Tribunal arribar a la conclusión que, efectivamente, la auditoría externa realizada por la Dirección de Auditoría de la Autoridad Nacional de Aduanas a la empresa Alcoholes del Istmo, S.A., estuvo viciada desde sus inicios, ya que las funcionarias de auditoría sin tener en consideración que esa empresa también se dedica a importar alcohol desnaturalizado para uso farmacéutico y hospitalario, el cual nace del alcohol etílico puro, únicamente requirió a la parte actora una muestra de alcohol puro, sin especificarle a la empresa que requería sólo una muestra del alcohol importado; situación que, sin lugar a dudas, trajo como consecuencia que el informe rendido por el Laboratorio Químico de esa entidad estableciera que las cinco (5) muestras del producto entregado para su análisis merciológico era Alcohol Etílico Puro, en distintas concentraciones, siendo este hecho, el que ocasionó que el Departamento de Clasificación Arancelaria concluyera que había un error en la clasificación arancelaria del producto, pues, únicamente se observó los componentes de la mercancía sin tomar en cuenta el fin para el cual era destinada la mercancía; es decir, para uso farmacéutico, hospitalario, medicinal e industrial.

Por consiguiente, esta S. considera que, a pesar que las funcionarias de auditoría estaban plenamente facultadas por el numeral 2, del artículo 136 del Decreto Ley N°1 de 13 de febrero de 2008, no sólo para examinar los libros, registros y asientos contables, correspondencia, pedidos, transferencias, sino que también podían obtener cualquier otro elemento que acreditara el giro de las operaciones de la empresa en los períodos investigados, no podemos perder de vista el hecho que, por ser un tema eminentemente técnico y legal, tales funcionarias debieron hacerse asistir del personal del Departamento de Laboratorio Químico, para que los expertos solicitaran a la empresa, de forma correcta, el producto objeto de investigación y, además, recogieran e identificaran adecuadamente la muestras que requerían, para que de esta forma la entidad pudiese verificar si Alcoholes del Istmo., S.A., había hecho el aforo correcto de la mercancía investigada, en el periodo 2008 y 2009, aspecto que, debió ser observado por el Administrador Regional de Aduanas, Zona Central y Azuero, cuando decidió formular cargos en contra de Alcoholes del Istmo, S.A., mediante la Resolución N°950-04-041-AS-AZCA de 2 de abril de 2013, la cual dio origen al acto administrativo acusado de ilegal, constituido en la Resolución N°950-04-007-AS-AZCA de 26 de enero de 2015, por cuyo conducto conmina a esta empresa al pago de B/.133,961.25, en concepto arancel de importación e impuestos de transferencia de bienes muebles (ITBM).

Ante ese panorama, la Sala debe concluir señalando que las irregularidades generadas durante la auditoría, ocasionaron que el Departamento de Clasificación Arancelaria calificara el producto investigado en la fracción arancelaria 2207.10.90, en la cual la actora debía pagar los impuestos correspondientes de los años 2008 y 2009, lo cual pudo ser subsanado por la Comisión Arancelaria antes de expedir la Resolución N°910-04-38-CDA de 30 de septiembre de 2013, por cuyo conducto decidió declarar prescrita la acción penal y ordenaba al Director Regional de Aduanas, Zona Central y Azuero, la continuación del procedimiento administrativo sancionador.

Aunado a lo anterior, es imperante anotar que la empresa aportó al proceso gubernativo suficientes elementos probatorios que justificaban que el alcohol etílico puro, objeto de análisis, lo desnaturalizaba para uso farmacéutico, hospitalario e industrial. Incluso, demostró plenamente que el Ministerio de Economía y Finanzas hacía los controles correspondientes y fiscalizaba el proceso de producción e importación, desde que ese producto entraba al país; por ende, resulta claro para este Tribunal que la nomenclatura utilizada por la empresa para calificar el producto alcohol etílico puro (2207.10.20), el cual se rectificaba para convertirlo en un producto que no podía ser ingerido por los humanos, era correcta; ya que, calificó la mercancía tomando en cuenta el destino que le daba, en este caso, para uso farmacéutico, hospitalario, medicinal e industrial, lo cual, conforme el Capítulo 22 del Arancel Nacional de Importación de Panamá, se encuentra libre de impuestos arancelarios e Impuesto de Transferencia de Bienes Muebles (ITBM), y que para el alcohol etílico y aguardiente desnaturalizado, de cualquier graduación, fracción arancelaria 2207.20.00, sólo debía pagar el 10% de Impuesto de Transferencia de Bienes Muebles (ITBM), mismo que fue cancelado por la empresa en los años 2008 y 2009, tal como se desprende del contenido de todas las declaraciones unificadas de aduana que reposan en el expediente administrativo.

En razón de todo lo anterior, esta Superioridad accede a las pretensiones de la parte demandante y así pasamos a declararlo; por ende, nos abstenemos de examinar los cargos de infracción del artículo 1293 del Código Fiscal.

VI. PARTE RESOLUTIVA:

Por las consideraciones expresadas, los Magistrados que integran la Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declaran que ES ILEGAL la Resolución N°950-04-007-AS-AZCA de 26 de enero de 2015, emitida por el Administrador Regional de Aduanas, Zona Central y Azuero, su acto confirmatorio; y, ORDENA el archivo del proceso administrativo sancionador.

N.,

CECILIO A. CEDALISE RIQUELME

EFRÉN C. TELLO C -- ABEL AUGUSTO ZAMORANO

KATIA ROSAS (Secretaria)

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