Sentencia Contencioso de Supreme Court (Panama), 3ª de lo Contencioso Administrativo y Laboral, 1 de Octubre de 2009

PonenteJacinto Cárdenas M
Fecha de Resolución 1 de Octubre de 2009
EmisorTercera de lo Contencioso Administrativo y Laboral

VISTOS:

La firma de abogados G., A. &L., actuando en nombre y representación de CASA CONFORT, S.A., ha comparecido ante esta Superioridad a fin de interponer Demanda Contencioso Administrativa de Plena Jurisdicción, con el propósito de que se declare nula por ilegal, la Resolución No.213-3181 de 17 de mayo de 2006, dictada por la Administración Provincial de Ingresos de la Provincia de Panamá, Resolución No.213-9658 de 26 de diciembre de 2006 y Resolución No.205-122 de 26 de mayo de 2008.

  1. LA ACTUACIÓN DEMANDADA

    Mediante la Resolución 213-3181 de 17 de mayo de 2006, la Administración Provincial de Ingresos resuelve E. liquidación adicional a nombre del contribuyente GRUPO ASOCIADO PLATINA, S.A. (hoy CASA CONFORT, S.A.), con RUC 42400-139-287688, por deficiencias en sus Declaraciones del Impuesto sobre la renta para los años 2002-2003 y 2003-2004. Posteriormente, mediante Resolución No. 213-9685 de fecha 26 de diciembre de 2006, la Administración Provincial de Ingresos de la Provincia de Panamá, resolvió RECURSO DE RECONSIDERACION CON APELACION EN SUBSIDIO formalizado contra la Resolución 213-3181 de 17 de mayo de 2006, MODIFICANDO la Resolución recurrida en el sentido de expedir la liquidación adicional por deficiencia en sus declaraciones del Impuesto sobre la Renta para el período 2002-2003 por la suma de B/610,131.24 y para el período 2003-2004, por la suma de B/.1,242,095.67. Decisión que fue confirmada por la COMISION DE APELACIONES DEL DIRECCION GENERAL DE INGRESOS.

  2. ARGUMENTOS DEL DEMANDANTE

    La representación legal de la parte demandante argumenta que la resolución demandada ha violado el artículo 18 del Decreto Ejecutivo No.170 de 27 de octubre de 1993, el cual dispone lo siguiente:

    "Artículo 18. Concepto. Renta gravable del contribuyente es la diferencia que resulta al restar de la renta bruta los costos y gastos deducibles.".

    Indica el demandante que la norma descrita indica claramente que para determinar la renta neta gravable hay que restar de las ventas los costos y gastos deducibles, aunado que, para que el gasto sea deducible debe ser efectivamente realizado o causado y estar debidamente documentado mediante factura o documento equivalente legalmente emitido. Continúa exponiendo quien demanda que las normas contables, específicamente la norma internacional de contabilidad (NIC) número 2, establece que el costo de mercancía vendida debe computarse en el mismo período fiscal del registro de la venta. Carece de lógica y sustento legal de la Administración General de Ingresos, Provincia de Panamá, como de la Comisión de Apelaciones de la Dirección General de Ingresos, concluya que la mercancía vendida por Grupo Platina, S.A. (ahora Casa Confort, S.A.) no existía porque, al momento que se registró el ingreso, no había sido nacionalizada, pero para determinar los ingresos gravables, sí existía para producir la renta gravable deben aplicarse para reconocer el costo de la mercancía vendida.

    Como segunda norma violada se invoca el artículo 19 del Decreto Ejecutivo No.170 de 27 de octubre de 1993, el cual señala lo siguiente:

    "Artículo 19. Principios Generales.

    El contribuyente podrá deducir los costos y gastos en que incurra en el año fiscal necesarios para la producción de la renta de fuente panameña o para la conservación de su fuente.

    Son gastos para la conservación de la fuente de ingresos los que se efectúen para mantenerla en condiciones de trabajo, servicio o producción, sin que la fuente aumente de valor por razón del gasto.

    Son gastos necesarios para la producción de la renta, los demás indispensables para obtener la renta.

    Además de cumplir con lo establecido en los párrafos anteriores y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 22 de este Decreto, para ser deducible el gasto debe haber sido efectivamente realizado o causado y estar debidamente documentado mediante factura o documento equivalente legalmente emitido. No serán deducibles los gastos en que se incurra con posterioridad a la obtención de las rentas, motivados por el empleo o destino que se le da a la renta después de obtenida.

    Los gastos y costos deberán atribuirse, según corresponda, a la renta gravada, a la renta exenta o a la de fuente extranjera conforme a los comprobantes de cada una de ellas legalmente emitidos a satisfacción de la DGI. Cuando ellas legalmente emitidos a satisfacción de la DGI. Cuando el gasto o el costo se realice para obtener indistintamente renta gravada o renta exenta o de fuente extranjera, sólo será deducible de la renta gravada, en la proposición que ésta guarde con la renta total.

    Cuando se recupere un gasto que haya incidido en la determinación de la renta neta gravable de un año o años anteriores, el importe de la recuperación deberá rebajarse del total de costos y gastos deducibles en el año de la recuperación.".

    Explica el demandante que los ingresos por venta de mercancía producidos por Grupo Asociado Platina, S.A. (ahora Casa Confort) tenían costos que se incurrieron precisamente en los mismos años fiscales en que se realizaron dichas ventas (años 2002-2003, 2003-2004 y 2004-2005). Por otro lado, dichos costos y gastos guardan una relación directa con la fuente del ingreso que viene a ser la venta de productos de la denominada línea blanca y electrónica que incluye refrigeradoras, estufas, hornos, congeladores, televisores, componentes, radios y demás similares y está debidamente documentada en los libros de contabilidad de la empresa y las facturas emitidas por el proveedor, ya sea facturas de compras o liquidaciones de aduanas según corresponda. Explica el demandante que resulta ilógico concluir que, si lo que se vendió fue una refrigeradora y esta venta fue la que produjo el ingreso gravable, no puede ser que la refrigeradora no existía para propósito de la renta.

    Apuntala la demandante que no es posible bajo ninguna norma legal o contable sustentar la tesis proferida por las resoluciones impugnadas, en el sentido que la mercancía vendida por el contribuyente no tiene costos o gastos, simplemente porque al momento de registrar la venta la mercancía no había sido nacionalizada, siendo perfectamente legal que una mercancía se pueda vender aun cuando se encuentre en un recinto aduanero especial.

    Otra norma que se estima violentada es el artículo 20 del Decreto Ejecutivo No.170 de 27 de octubre de 1993, el cual dispone lo siguiente:

    "Artículo 20. Contabilidad de Ingresos y gastos.

    El contribuyente computará sus ingresos, costos y gastos en el año fiscal según el sistema habitual de contabilidad que siga, sea el sistema denominado "devengando" o el de lo "recibido". El sistema deberá ser homogéneo para los ingresos y para los gastos. Adoptado un sistema, el contribuyente podrá cambiarlo, haciendo los ajustes correspondientes en el año fiscal y poniendo previamente el cambio en conocimiento de la Dirección General de Ingresos.".

    Explica el demandante que aun cuando el impuesto de importación de la mercancía se vendía se pagaba en un periodo fiscal distinto, esto no es óbice para que la venta realizada al amparo del sistema de devengando en un periodo, tenga como costo, el valor de la mercancía debidamente sustentada con facturas. No es posible contablemente ni fiscalmente vender una mercancía que no existe en los libros.

    Por último, se indica violentado el artículo 34 de la Ley 38 de 2000.

  3. CONTESTACIÓN DE LA PROCURADURÍA DE LA ADMINISTRACIÓN

    Cumpliendo con lo establecido en artículo 58 de la Ley 135 de 1943, reformado por el artículo 37 de la Ley 33 de 1946 y en concordancia con el artículo 5 numeral 3 de la Ley 38 de 2000, se le corrió en traslado de la demanda al Procurador de la Administración, quien de manera puntual solicitó se desestimaran los cargos endilgados a las Resoluciones impugnadas, suscritas por la Administración Provincial de Ingresos de la Provincia de Panamá, y la Comisión de Apelaciones del Ministerio de Economía y Finanzas.

    Efectivamente, a través de la Vista No. 516 de 1 de junio de 2009, la Colaboradora de la Instancia indicó lo siguiente:

    1. Los apoderados judiciales de la demandante hacen referencia, en forma reiterada a los criterios emanados de la Administración Regional de Ingresos, en su condición de a -quo, en apoyo para aseverar los supuestos errores de los Actos Administrativos acusados de ilegales;

    2. En relación al artículo 702 del Código Fiscal, es preciso establecer que la entidad demandada procedió a expedir la Resolución 213-3181 de 17 de mayo de 2006, por cuyo conducto decidió emitir una liquidación adicional al contribuyente Grupo Asociado Platina, S.A., por un monto de B/87,248.08 por deficiencias en sus declaraciones del impuesto sobre la renta para el período 2002-2003 y un monto de B/1,290,277.01 en el mismo concepto; decisión con la que se dio cumplimiento a lo establecido en dicha norma.

    3. En cuanto al hecho de que la mercancía vendida no había sido nacionalizada, ese organismo colegiado se refirió al Decreto de Gabinete 41 de 2002, que establece que toda mercancía no nacionalizada no puede ser susceptible de venta o destinada al consumo, sin que previamente haya cumplido algunas formalidades aduaneras, entre las que se destacan, el pago del impuesto de importación y demás derechos administrativos.

    4. La Comisión de Apelaciones de la Dirección General de Ingresos indicó que en cuanto a la deducibilidad del impuesto sobre la renta, debe atenderse a lo dispuesto en el artículo 698 del Código Fiscal, el cual señala que cuando por cualquier causa el contribuyente deje de deducir gastos correspondientes a un año gravable, éstos no podrán deducirse de la renta de ningún año posterior.

    5. En lo que respecta a la supuesta infracción del artículo 34 de la Ley 38 de 2000, esta Procuraduría estima que dicha norma no es aplicable al caso que nos ocupa, puesto que de acuerdo con lo que dispone en su artículo 37 la citada excerta legal, la misma se aplica a todos los procesos administrativos que se surtan en cualquier dependencia estatal, sea de la administración central, descentralizada o local, incluyendo empresas estatales, salvo que exista norma o ley especial que regule un procedimiento para casos o materias específicas.

  4. DECISION DE LA SALA TERCERA

    Surtidos y agotados los trámites pertinentes, los Magistrados que integran la Sala Tercera se aprestan a resolver la presente controversia administrativa fiscal.

    Estima esta Corporación que el debate sobre el tema planteado se ubica exclusivamente en la interpretación de una norma de derecho que permite o no la deducibilidad del costo de una mercancía comprada en el extranjero y transportada a la República de Panamá. Se debe determinar si ese costo registrado o contabilizado por el importador, en este caso, CASA CONFORT, S.A. (antes GRUPO ASOCIADO PLATINA, S.A.), cumple o no con el requisito exigido por los artículos 18, 19 y 20 del Decreto de Gabinete No. 170 de 1993, para ser deducido de la renta gravable del contribuyente en el período que incurre el gasto.

    La Administración Provincial de Ingresos de la Provincia de Panamá, sustenta la Resolución 213-3181, señalando que producto del análisis efectuado a los costos, en particular a las compras importadas se pudo constatar que el contribuyente afectó el costo de venta con compras importadas las cuales no habían pagado en ese momento los respectivos impuestos de nacionalización de la mercancía (impuesto de introducción e ITBMS).

    Con ocasión del Recurso de Reconsideración impetrado por GALINDO, ARIAS & LOPEZ en nombre de CASA CONFORT, S.A. (antes GRUPO ASOCIADO PLATINA, S.A.), la Administración Provincial de Ingresos en la Resolución 213-9658 confirma su decisión anterior.

    Dentro del término correspondiente GALINDO, ARIAS & LOPEZ, apoderados judiciales de GRUPO ASOCIADO PLATINA, S.A., formalizan el Recurso de Apelación anunciado contra las Resoluciones No. 213-3181 de fecha 17 de mayo de 2006 y 213-9658 de fecha 26 de diciembre de 2006, ambas proferidas por la Administración Provincial de Aduanas.

    Señala la COMISION DE APELACIONES de la DIRECCION GENERAL DE INGRESOS que al presentarse el recurso de reconsideración incoado contra la citada Resolución No. 213-3181 de 17 de mayo de 2006, que la recurrente solicita la práctica de un peritaje a los libros, archivos, correspondencia y registros de su representada la empresa GRUPO ASOCIADO PLATINA, S.A., con el objeto de comprobar lo siguiente:

    ° Detalle de todas y cada una de las compras de mercancías de LA EMPRESA, en los períodos fiscales que terminan en junio de 2003, junio de 2004, junio de 2005 y junio de 2006.

    ° Revisión de declaraciones de aduanas no tomadas en cuenta en la resolución impugnada y que aparecen en el Anexo 1 que se adjunta como prueba.

    ° Determinar y detallar para los años fiscales que terminaron en junio de 2002-2003 y 2003- 2004, de LA EMPRESA, los otros costos de ventas que incluyen las compras de mercancía para el período respectivo, su sustentación en facturas emitidas por los vendedores y aquellos servicios de terceros relacionados con la adquisición de mercancías tales como los de corredor de aduana, transporte y timbres, que se tomaron en cuenta en las declaraciones de renta de LA EMPRESA para los mismos períodos que se mencionan anteriormente.

    ° Determinar si las hojas de trabajo de la Administración Provincial de Ingresos de la Provincia de Panamá existen errores en las sumas de los costos determinados y establecidos por ellos en auditoría llevada a cabo en LA EMPRESA.

    ° Confirmar si todos los costos presentados por LA EMPRESA en sus declaraciones están respaldadas con una factura de compra debidamente emitida por el vendedor de dicha mercancía o el prestador de servicios y las otras erogaciones conexas.

    Continúa señalando la Comisión de Apelaciones que en adición a lo antes mencionado y en lo atinente al alcance detectado en concepto del impuesto sobre la renta derivado de la venta de la mercancía no nacionalizada, los artículos 18, 19 y 20 del Decreto No. 170 de 1993, establece que, para que sea deducible el gasto debe haber sido efectivamente documentado mediante factura o documento legalmente emitido, ya que esta disposición no hace alusión a si la mercancía pagó o no el impuesto de importación.

    Agrega la Comisión de Apelaciones que al examinar los informes de los peritos, se observa que, entre otros aspectos, no existe uniformidad en sus apreciaciones, y por consiguiente decide no apreciar ningún dictamen y deja de practicar pruebas ordenadas, cosa que vemos como atípicas en el proceso.

    Añade que asimismo, el Perito del Fisco que LA EMPRESA no mostró la facturación sobre "los servicios" relacionados con la adquisición de mercancía, en cambio los peritos de LA EMPRESA aseguran que la documentación que sustenta otros costos deducibles, como son las sumas pagadas en concepto de servicios a los corredores de aduana y de transporte de la mercancía, entre otros, reposaban en los archivos de las liquidaciones de aduanas revisadas, existiendo contradicciones en este aspecto, tal como se aprecia a foja 266 del expediente.

    En este sentido, advierte la Resolución recurrida, que de acuerdo con los artículos 114, 128 y 131 del Decreto de Gabinete No. 41 de 2002, toda mercancía no nacionalizada no puede ser susceptible de venta o ser destinada al despacho a consumo, sin que previamente haya cumplido algunas formalidades aduaneras, entre las que se destacan, el pago del impuesto de importación y además los derechos aduaneros, pues lo contrario, se incurre en la comisión de ilícito aduanero, tal como lo prevé el artículo 15 de la Ley 30 de 8 noviembre de 1984, pero en realidad ésta no es la materia que motiva la controversia examinada, por lo que no toca mayores análisis.

    La Ley 6 de 1961 establece un Régimen de Almacenes Generales de Depósito y regula los Depósitos de Mercancías. De acuerdo con ambas disposiciones es legal recibir mercaderías nacionales y extranjeras que no hayan pagado los impuestos de introducción sujetándose a las normas que para esta clase de operaciones tiene establecidas el Código Fiscal. El Decreto Ejecutivo No. 353 de 24 de agosto de 1994, indica los procedimientos sobre la transferencia y refacturación de mercancías dentro de estos almacenes. Estos recintos aduaneros son depósitos de mercancía no nacionalizada pero que, efectivamente, están sujetas al comercio nacional e internacional. Las normas legales no permiten que la mercancía sea entregada o retirada fuera del recinto sino ha pagado sus respectivos impuestos de importación. En las Zonas Libres en el país, la mercancía allí consignada o depositada, cambian de dueños por facturas pignoradas o traspasadas documentalmente, como diariamente ocurre. El artículo 634 del Código Fiscal prevé que: "Las mercancías que se introduzcan a las zonas libres podrán ser objeto de cualquier clase de transacción comercial y de cualquier transformación". Las normas comentadas están consignadas en Leyes vigentes y son las que está Corporación Judicial debe aplicar e interpretar.

    Analicemos entonces las Resoluciones recurridas en cuanto a lo que disponen sobre los artículos 2, 114, 128 y 131 del Decreto de Gabinete No. 41 de 2002, a que se refiere la controversia.

    La mercancía no nacionalizada de propiedad de CASA CONFORT, S.A. (antes GRUPO ASOCIADO PLATINA, S.A.), permanecía almacenada en INTER BOND CARGO, S.A., empresa que presta los servicios de recinto aduanero particular bajo control de las autoridades aduaneras de conformidad con lo establecido en el artículo 2 del Decreto de Gabinete No. 41 de 2002, que a la letra dice:

    ARTICULO 2......

    Recinto: Toda área, zona o depósito de mercancía bajo el control estatal o particular en donde lleguen, se carguen o descarguen, permanezcan o se almacenen mercancías que no han pagado sus impuestos de importación, sin distinguir el régimen o la destinación aduanera de las mismas.

    La figura jurídica del recinto aduanero está debidamente reglamentada en los artículos 43, 167 y 174 del citado Decreto de Gabinete No. 41 de 2002, que señalan:

    Articulo 43B. Los depositarios aduaneros son las personas naturales o jurídicas, publicas o privadas intermediarios de la gestión pública aduanera que, autorizados por la Dirección General de Aduanas mediante Contrato de Servicio de Control y Vigilancia Aduanera, podrán: custodiar, conservar, empacar, desempacar, reempacar y en general manipular temporalmente, mercancías no nacionalizadas, siempre que no se modifique la naturaleza de las mismas para propósitos arancelarios o de origen, con suspensión del pago de tributos, bajo la supervisión y el control de la aduana.

    En el caso de los depósitos aduaneros que utilice sus instalaciones para la presentación de cualquier servicio complementario al despacho de las mercancías, deberán contar con la autorización de la Dirección General de Aduanas y el cumplimiento de las medidas de control que establezca el reglamento del presente Decreto de Gabinete.

    Artículo 167-.Algunas actividades y servicios de la Dirección General de de Aduanas podrán ser otorgados en concesión a empresas o sociedades privadas de conformidad con lo que disponen las leyes vigentes siempre que no vulneren la función fiscalizadora de dicha Dirección. La concesión será otorgada por el Ministerio de Economía y Finanzas a través de la Dirección General de Aduanas, para el mejor cumplimiento de objetivos nacionales y del desarrollo de la política gubernamental en materia aduanera.

    Artículo 174. Mediante el Servicio Especial de Control y Vigilancia Aduanera, la Dirección General de Aduanas mantiene una presencia física a través de funcionarios aduaneros, para asegurar la aplicación de Leyes, Decretos y Reglamentos y demás disposiciones aduaneras tendientes a controlar, vigilar, supervisar y fiscalizar las operaciones comerciales sujetas al régimen aduanero y a todas las operaciones relacionadas con el comercio exterior del país, así como la entrada y salida de mercancías al territorio aduanero y en las zonas y los espacios segregados o con regulaciones especiales.

    Para prestar el Servicio Especial de Control y Vigilancia Aduanera la Dirección General de Aduanas designará al efecto funcionarios calificados a fin de ejecutar las labores de control y fiscalización de estos recintos. El personal de secretaría asignado para el desarrollo de dichas labores forma parte del servicio.

    El propio Decreto de Gabinete No. 41 de 2002, continúa señalando en el artículo 2, lo que debemos entender por territorio aduanero:

    Territorio Aduanero es todo espacio geográfico comprendido entre las fronteras marítimas, terrestres y aéreas del país, excepto aquello espacios o zonas segregadas por especial mención de la Ley. En el territorio aduanero se ejercerán todas las facultades que la Ley otorga a la Aduana para el control de las mercancías; en las zonas o espacios segregados se podrán realizar sólo aquellos controles que las normas legales o reglamentarias señalan específicamente.

    Como hemos apreciado las normas transcritas establecen una diferenciación entre lo que es un recinto aduanero y el territorio aduanero, y más adelante veremos como esta distinción guarda relación estrecha con el pago de los tributos correspondientes para la nacionalización de la mercancía procedente del extranjero y su venta legal en Panamá.

    En ese orden de ideas toca entrar a conocer la importancia del Régimen Aduanero el cual está regulado en el artículo 114 del Decreto 41 antes citado. Veamos:

    ARTICULO 114: La importancia es el régimen aduanero que consiste en introducir legalmente al territorio aduanero de la República productos procedentes del exterior o de una zona o puertos libres debidamente establecidos en Panamá.

    Las mercancías extranjeras que ingresen al territorio aduanero de la República estarán sujetas al impuesto indirecto que se denomina de importación, cuya tarifa es regulada por normas especiales de aranceles.

    A los efectos de los regímenes aduaneros, se considera iniciada la operación de importación con el embarque de la mercancía en el país de origen o de procedencia, acreditada mediante el correspondiente conocimiento de embarque.

    La importancia de mercancías podrá efectuarse a través de cualquier medio de transporte habilitado de uso comercial, incluyendo ductos, oleoductos, gasoductos, poliductos o instalaciones fijas de bombeo mediante tuberías o por medio de cables; pudiendo estas mercancías estar sometidas a características técnicas especiales.

    La norma transcrita define el concepto de importación y señala que consiste en introducir legalmente al territorio aduanero de la República productos procedentes del exterior o de una zona o puertos libres debidamente establecidos en Panamá. Mas adelante indica que la mercancía extranjera para ingresar al territorio aduanero nacional requiere el pago del impuesto indirecto de importación. No se refiere la disposición comentada a que si la mercancía que se encuentre en un almacén general de deposito permitido y regulado por la propia ley, tiene que haber pagado preventivamente el impuesto de indirecto de importación, de lo contrario tales almacenes generales de depósitos no tendrían causa para existir y ser regulados por las propias disposiciones aduaneras especiales vigentes.

    Al respecto al artículo 128 del Decreto de Gabinete 41 de 2002 observamos:

    ARTICULO 128: Importación para el consumo es el régimen aduanero por el cual las mercancías importadas procedentes de territorio extranjero, de una zona o puesto libre establecido en la República, pueden permanecer definitivamente dentro del territorio aduanero. Este régimen implica el pago total de los tributos que por motivo de la importación sea exigibles, además del cumplimiento de las formalidades aduaneras.

    También vemos que el artículo 128 transcrito dice que la importación para el consumo es el régimen aduanero por el cual la mercancía importada del extranjero, de una zona o puesto libre establecido puede permanecer definitivamente dentro del territorio aduanero. En ambas disposiciones se expresa que la mercancía importada puede proceder de a) del extranjero; b) de zona (zona libre de C., zona aeroportuaria, etc.) o c) puesto libre establecido en la República de Panamá (Almacenes generales de depósitos). Tanto la mercancía que venga del extranjero como la que proceda de una zona o puesto libre, tienen sus respectivos costos para el importador, previos a la salida del país de origen cuando se compran al fabricante o distribuidor internacional. En los artículos examinados se habla de la mercancía nacionalizada, la cual exige el pago previo del impuesto indirecto de importación y no hace mención a los costos para que la mercancía extranjera pueda llegar a territorio nacional aduanero, a una zona o puerto libre establecido.

    Con relación al artículo 131 del Decreto de Gabinete No. 41 de 2002 que se transcribe.

    "ARTICULO 131: Las mercancías se consideran nacionalizadas en territorio aduanero cuando hayan cumplido con el pago de todos los tributos exigibles según el régimen de importación aplicable."

    Encontramos que la disposición nos habla cuando una mercancía se considera nacionalizada en territorio aduanero, ya que también se refiere al cumplimiento del pago de todos los tributos exigibles, según el régimen aplicable. Sin embargo, el artículo 43 del Decreto de Gabinete No. 41 de 2002, señala que las mercancías no nacionalizadas, que se encuentren en un recinto aduanero privado bajo el Control y Vigilancia Aduanera, pueden suspender el pago del tributo de introducción de la misma. Por tanto, la causa de la demanda examinada recae en esencia sobre la materia conceptual, es decir a una mercancía importada que no esté nacionalizada ya que no ha ingresado a territorio fiscal aduanero porque a) viene en tránsito ; b) se encuentre en una zona libre establecida en la República de Panamá; c) esté en prenda en un puesto libre establecido en la República de Panamá.

    Luego entonces, vemos en toda la documentación aportada que realmente se encuentran suficientes elementos de prueba, que demuestran lo siguiente:

    1. Que la demandante para poder traer la mercancía cuyo costo refleja en las facturas comerciales, pago de flete, conocimiento de embarque, corredor de aduana, transporte local, gastos financieros, han sido registrados en los libros de contabilidad, en los estados financieros a los años 2002-2003 y 2203-2004.

    2. Que a fojas 25 y 26 del proceso se observa que la Dirección General de Aduana- Departamento de Auditoría de Procedimientos practica diligencia de cierre de Auditoría para los años 2002-2005 y de noviembre de 2006 a noviembre de 2007, en la empresa INTER BOND CARGO, mercancía procedente del exterior importada por CASA CONFORT, S.A. (antes GRUPO ASOCIADO PLATINA, S.A.), donde se expresa que el resultado de la conferencia, se dice: "No se encontró diferencia entre los bultos ubicados con línea blanca y las cantidades indicadas en los puntos investigados, incluyendo los repuestos, electrodomésticos". También señala el Acta de Conferencia de folio 26 que "En el examen a las transacciones, además, pago del contrato de control y vigilancia, no se encontró diferencia".

    3. "Que la mercancía contenida en bultos de línea blanca, electro-domésticos, para el período investigado 2002-2005, no existe o no se encontró diferencia." (fojas 26)

    4. Que los montos contabilizados por el contribuyente y declarados en los períodos fiscales 2002-2003 y 2003-2004 en conceptos de compras importadas y efectivamente pagadas contenidas en las liquidaciones de aduanas representativas de importaciones efectuadas para tales períodos fiscales, como mercancía importada, fletes, mano de obra, ensamble, acarreo, almacenaje, corredor de aduanas, descuentos y devoluciones de compras. Ello es así, porque sino se hubiese pagado la mercancía a los respectivos proveedores, tal como lo señalan las facturas comerciales, conocimientos de embarque, fletes marítimos, liquidaciones parciales de aduana; la mercancía depositada en el INTER BOND CARGO, S.A., no se encontrara en el referido almacén general de depósito.

    Con lo anterior se aclara que la demandante incurrió en los costos contabilizados y declarados para dichos períodos fiscales para producir la renta gravable según se encuentran debidamente sustentados en los libros, registros y documentos. Es imposible encontrar mercancía importada y almacenada en el almacén general de depósito bajo control y vigilancia de las autoridades aduaneras, si las mismas no fueron compradas a un fabricante o proveedor extranjero y para lo cual se requirió su pago conforme la factura comercial, su flete y demás costos y gastos inherentes a esta actividad. Lo que al tenor del PARAGRAFO 5 del artículo 1057-V de la Ley 6 de 2005, es deducible de los impuestos a pagar por el contribuyente:

    PARAGRAFO 5. La base imponible es:

    1. En las transferencias de bienes: la constituye el precio. Dicho precio se integrará con todos los importes cargados al comprador o prestatario, como las prestaciones accesorias que realice el contribuyente y que beneficien al adquiriente, tales como transporte, flete, envases, interés por financiamiento, ya sea que se facturen en forma conjunta o separada. En el caso de las prestaciones de servicio se entenderá por precio el monto de los honorarios pactados.

    2. ......

    3. En las importaciones, el valor CIF más todos los impuestos, tasas, derechos, contribuciones o gravámenes aduaneros que afecten los bienes importados. El aquellos que no se conozca el valor CIF de los bienes, se determinará éste agregándole al valor FOB el quince por ciento (15%) de éste. ...

      PARAGRAFO 6. La tarifa de este impuesto es de cinco por ciento (5%), salvo excepciones que se indican a continuación:

      1. La importancia, venta al por mayor y menor de bebidas alcohólicos, las cuales tendrán una tarifa de diez por ciento (10%).

      2. La importación, venta al por mayor y menor de productos derivados del tabaco, tales como cigarrillos, cigarros, puros, entre otros, los cuales tendrán una tarifa de quince por ciento (15%).

      La determinación de este impuesto resulta de aplicar el respectivo porcentaje a la base imponible que corresponda, según el hecho gravado de que trate. ...

      PARAGRAFO 7. No causarán este impuesto:

      Las transmisiones en capitulaciones matrimoniales....d. Las transferencias de documentos negociables y de títulos y valores en general.e. .....

      PARAGRAFO 8. Están exentos de este impuesto:

    4. Las transferencias de:

      1. Productos agropecuarios en estado natural.....

      2. ....

      3. Bienes dentro de las zonas libres y de los que se encuentren en recintos aduaneros, así como en almacenes de depósito y cuyo domicilio se transfiera mediante endoso de documentos.

        PARAGRAFO 17. En aquellos casos en que la contraprestación no se haya hecho efectiva total o parcialmente por rescisión del contrato, devolución de mercaderías o bonificaciones y descuentos de uso general en el comercio, el contribuyente tendrá derecho a la deducción del impuesto proporcional cargado en la factura, siempre que las situaciones mencionadas se produzcan en un plazo no superior a noventa (90) días de la fecha de la facturación y estén fehacientemente documentados, a juicio de la Administración.

        En las declaraciones de renta del contribuyente aparece registrada mercancía importada, flete, costos y gastos, etc., que no pueden ser desconocidos al contribuyente porque lo contrario sería desconocer que los mismos tienen valor para poder traerlos al territorio aduanero nacional.

        No estamos señalando que la mercancía no nacionalizada puede ser vendida o destinada al consumo dentro del territorio aduanero de la República de Panamá sin que previamente haya cumplido con las formalidades aduaneras, entre ellos el pago del impuesto de importación y demás derechos aduaneros. En este sentido nos queremos referir al punto central de las pretensiones en base a las pruebas examinadas. Y en efecto la mercancía procedente del extranjero importada por CASA CONFORT, S.A. (antes GRUPO ASOCIADO PLATINA, S.A.), estaba depositada en INTER BOND CARGO, S.A, almacén de depósito donde la Autoridad- Dirección General de Aduana- ejerce control y vigilancia de la mercancía importada a territorio nacional y que permanece depositada en calidad de prenda en los términos y condiciones que establece el contrato con INTER BOND CARGO, S.A. Mientras la mercancía importada esté en custodia o prenda, la propia ley fiscal aduanera así lo permite, como lo explicaremos en las disposiciones que se transcriben a continuación, con lo cual no se puede desconocer los costos causados para que la mercancía importada se encuentre en tales almacenes. Veamos lo que al respecto establece el artículo 11 del Decreto de Gabinete No. 41:

        Artículo 11-. Las mercancías constituyen prenda preferente a favor del Estado, que garantizan el cumplimiento de Ias obligaciones tributarias y de pagos aduaneros, las sanciones secundarias y otros derechos emergentes.

        Como hemos señalado en líneas anteriores la mercancía importada que permanezca en el recinto aduanero (INTER BOND CARGO, S.A.) mantiene suspendido el pago de los tributos de introducción al territorio fiscal panameño (artículo 166 del Decreto de Gabinete No. 41 de 2002), hasta que esa mercancía vaya a ingresar a territorio aduanero.

        Artículo 166. Depósito de aduana es el régimen aduanero que permite que las mercancías nacionalizadas o no nacionalizadas se almacenen bajo el control de la administración aduanera, en lugares designados para este efecto, con suspensión del pago de los tributos aduaneros y por el tiempo que determine el reglamento.

        Por tanto, la mercancía importada por la demandante no se encontraba en territorio aduanero de la República de Panamá sino en un almacén general de depósito (INTER BOND CARGO, S.A.), concesionario de la Dirección General de Aduanas, para luego ser vendida o destinada al consumo nacional, momento en el cual tiene que previamente pagar el impuesto de importación, pero mientras se encuentre en dicho almacén bajo control y vigilancia de los funcionarios de aduana, la mercancía no ha sido nacionalizada y por tanto no pagará los impuestos de importación sino hasta antes de ingresar a territorio fiscal aduanero y en consecuencia GRUPO ASOCIADO PLATINA, S.A. (hoy CASA CONFORT, S.A.), estaba autorizado por la propia Ley a mantener suspendidos los pagos de los tributos aduaneros por el tiempo en que permanecieran en dicho depósito.

        En materia de importación los artículos 58 y de la Ley 6 de 2005, establecen que:

        ARTICULO 58. El artículo 3 de la Ley 45 de 1995, queda así:

        ARTICULO 3. Para los efectos de esta Ley se entiende por:

      4. Importación. Introducción al territorio aduanero de la República de bienes gravados procedentes del exterior o de una zona o puerto libre establecidos en Panamá.

      5. .....

        ARTICULO 59. El artículo 4 de la Ley 45 de 1995, queda así:

        ARTICULO 4. Se considera ocurrido el hecho generador del impuesto:

      6. En los casos....

      7. En la importación de dichos productos, en el momento en que el importador presente la declaración-liquidación de aduanas para su tramitación y ésta sea debidamente aceptada por la Dirección General de Aduanas.

        Ahora bien, en lo relacionado al pago de este tributo de conformidad con la Ley, la demandante, puede efectuarlo en dos espacios de tiempo fiscal diferentes, uno al momento en que la mercancía ingrese al recinto aduanero y dos al momento en que la mercancía vaya a ser nacionalizada, tal como lo indica la propia Ley 6 de 2005, en su artículo 1057-V, parágrafos 1, 2 y 3

        ARTICULO 1057 V. Se establece un impuesto sobre...

        PARAGRAFO 1. Causará el impuesto, en la forma en que se determina en estas disposiciones:

    5. Transferencia de bienes corporales muebles realizada por comerciantes, productores o industriales en el desarrollo de su actividad, que implique o tenga como fin transmitir el dominio de bienes corporales muebles.

    6. .....

      PARAGRAFO 2. La obligación de pagar este impuesto nace de conformidad con las siguientes reglas:

    7. En las transferencias de bienes, en el momento de su facturación o en el de la entrega, el que produzca primero de los referidos actos.

    8. ....

    9. En la importación, en el momento de la declaración-liquidación de aduana y, en todo caso, antes de su introducción al territorio fiscal de la República....

      PARAGRAFO 3. Los hechos gravados señalados en el artículo 1057- V y en Parágrafo 1 de éste, son afectados con este impuesto cuando éstos se realicen en territorio panameño, independientemente del lugar en que se haya celebrado el contrato y del domicilio, residencia o nacionalidad de quienes hayan intervenido en las operaciones, salvo lo dispuesto en los Parágrafos 7 y 8....

      Por otro lado, las normas contables establecen que el costo de la mercancía vendida debe computarse en el mismo período fiscal del registro de la venta. Carece de lógica concluir que la mercancía no existía porque no pagó el impuesto de introducción, pero si existía para producir renta gravable. El Fisco es el primero en señalar que los contribuyentes deben mantener una contabilidad con métodos consistentes, tal como lo señalan los artículos 19 (párrafo tercero) y 20 del Decreto de Gabinete 170 de 1993, veamos:

      ARTICULO 19. .....

      Además de cumplir con lo establecido en los párrafos anteriores y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 22 de este Decreto, para ser deducible el gasto debe haber sido efectivamente realizado o causado y estar debidamente documentado mediante factura o documento equivalente legalmente emitido.

      ARTICULO 20. El Contribuyente computará sus ingresos, costos y gastos en el año fiscal según el sistema habitual de contabilidad que siga, sea el sistema denominado "devengado" o el de lo "recibido". El sistema deberá ser homogéneo para los ingresos y para los gastos. Adoptado un sistema, el contribuyente podrá cambiarlo, haciendo los ajustes correspondientes en el año fiscal y poniendo previamente el cambio en conocimiento de la Dirección General de Ingresos.

      De las normas transcritas hemos podido interpretar que es permitido al contribuyente deducir los costos y gastos en que incurra en el año fiscal necesarios para la producción de la renta, permitiendo que se deduzca el gasto efectivamente realizado o causado, siempre y cuando esté debidamente documentado mediante factura o documento equivalente legalmente emitido.

      Las declaraciones de renta, los estados financieros, las liquidaciones de aduanas, las facturas comerciales, los conocimientos de embarques de las mercancías importadas que reflejan los costos incurridos por el contribuyente para la conservación de la fuente, debidamente registrados por el comerciante reflejan que tales costos se causaron permitiendo así ser deducibles los mismos para los períodos fiscales 2002-2003- y 2003-2004.

      Está dicho que, el contribuyente al computar sus ingresos, costos y gastos para los años fiscales en discusión lo hicieron según el sistema habitual de contabilidad denominado "devengado", sistema de contabilidad de ingresos y gastos permitidos por el artículo 20 del Decreto de Gabinete 170 de 1973, citado.

  5. PARTE RESOLUTIVA

    En mérito de lo expuesto, a Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, DECLARA:

    N..

    JACINTO CÁRDENAS M

    ADÁN ARNULFO ARJONA L. -- VICTOR L. BENAVIDES P.

    JANINA SMALL (Secretaria)

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