Sentencia Ponencias de Corte Suprema de Justicia (Pleno), 15 de Julio de 1996

Ponente:ADÁN ARNULFO ARJONA L
Fecha de Resolución:15 de Julio de 1996
Emisor:Corte Suprema de Justicia (Pleno)
  1. publicada en Julio de 1996

    LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

    Magistrado R.A.F.Z.

    La obligación tributaria, como es sobradamente conocido, es una obligación ex lege. Con esta expresión se quiere destacar que la fuente en este tipo de obligaciones lo constituye estrictamente la ley; es decir, ésta fija la estructura de la obligación tributaria, en forma completa y exhaustiva, los sujetos de la misma, el momento y el lugar en que se han de hacer efectivas, y la forma de extinción de la relación tributaria.

    Señalar que la obligación es una obligación ex lege tiene unas consecuencias fundamentales, que conviene analizar, siquiera sea brevemente.

    La diferencia entre las obligaciones voluntarias y las legales consiste en que las primeras nacen de la voluntad de las personas amparadas por la ley; y las segundas surgen de la ley cuando se produce el hecho que en ella se prevé (hecho imponible), que constituye el presupuesto de hecho de la obligación ex lege. Estos presupuestos de hecho de la obligación han de estar rígida e inderogablemente configurados y definidos en la propia norma que impone la obligación.

    Por lo tanto, el presupuesto de hecho contenido en la ley tributaria cumple una misión similar al principio de la tipicidad en Derecho Penal, aún cuando, como es evidente, la naturaleza y finalidades de ambas disciplinas jurídicas varíe. Efectivamente: de la misma razón que acarrean responsabilidad penal las conductas tipificadas como delito por la ley penal, sólo genera obligaciones tributarias aquellas situaciones o hechos tipificados por la ley tributaria idóneos para producirlos, cuando los supuestos hipotéticos definidos en la tipificación se producen.

    H., citado por S. de Bujanda, señala:

    Así como en las relaciones de Derecho privado el contenido y la medida de la prestación debida se determinan normalmente entre deudor y acreedor, a través de un acuerdo bilateral de voluntad, el contenido y la medida de la prestación debida por razón de una relación obligatoria de carácter tributario son precisados por la ley. En la relación obligatoria impositiva se debe, por tanto, indagar qué pretensión concede la norma al acreedor del impuesto. Pues bien, el acreedor no puede modificar el contenido de relación, fijado legislativamente y, menos aún, el deudor no tiene posibilidad de influir con su voluntad sobre el contenido de la relación obligatoria en materia impositiva. El presupuesto de hecho sustituye, en el Derecho impositivo obligacional, a la voluntad del Derecho privado.

    B., por su parte indica:

    "El fundamento jurídico del crédito impositivo está constituido, en todo caso, por la ley. Sólo ésta puede autorizar al ente público a realizar una exacción impositiva, y es la propia ley la que regula taxativamente el nacimiento, el contenido y la amplitud del crédito en que la exacción se manifieste. Su fundamento en bases contractuales queda excluido por la naturaleza pública de la relación jurídica impositiva. El crédito impositivo reposa, pues, sin excepción sobre una obligatio ex lege".

    Las circunstancias de que las obligaciones tributarias sean obligaciones ex lege tiene varias consecuencias, que ha analizado a profundidad S. de Bujanda, proponiendo las siguientes conclusiones:

    1. Conclusión: La primacía de la ley en la configuración de la obligación tributaria. Para precisar esta conclusión conviene, analizar las características de este tipo de obligaciones, confrontándolo con las que se corresponden con las obligaciones voluntarias, es decir, generadas por particulares, con fundamento en el principio de autonomía de la voluntad.

      Señala S. de Bujanda:

      ¿Cual es, entonces, el matiz diferencial básico entre una y otra clase de obligaciones, esto es, entre las voluntarias y las legales? La respuesta no puede ser mas que una: Las primeras nacen de la voluntad de las personas, amparadas por la ley; las segundas surgen de la ley cuando se produce el hecho que en ella se prevé y en cuya realización puede intervenir la voluntad, pero esa intervención no se produce para generar la obligación legal, sino para que nazcan otra clase de vínculos o efectos que tienen, por ello, la significación de "presupuestos de hecho" de la obligación "ex lege".

      Lo que acaba de exponerse, tiene una importancia decisiva a la hora de definir el contenido de las obligaciones de una y otra clase y, en general, todo su régimen jurídico. En los casos en los que es la voluntad la las personas la fuente directa e inmediata de la obligación, la que la hace nacer, es lógico que sea esa misma voluntad la que define el contenido del vínculo obligacional, es decir, la que determine la naturaleza y la extensión de las prestaciones de las partes, que constituyen el objeto de la propia obligación. El ordenamiento jurídico adopta, entonces, una posición, por así decirlo, de pura cautela; se transforma en guardián de determinados valores, y solo cuando éstos son infringidos decreta la nulidad de las obligaciones libremente convenidas. El principio de la "autonomía de la voluntad" se conjuga lógicamente con la teoría de los "límites legales" a la libertad de contratación. Esto implica la validez de todo pacto o estipulación que no sea nulo por infringir algún precepto del ordenamiento; de tal suerte, que el contenido de la obligación, esto es, la naturaleza y extensión de las prestaciones, puede adoptar mil matices y combinaciones, en armonía con la infinita variedad de los intereses vitales a los que las partes de la relación jurídica desean dar satisfacción.

      Por el contrario, cuando es la ley la que decreta el nacimiento de determinadas obligaciones, para los casos en que se realicen ciertos presupuestos de hecho definidos en las normas, el contenido de esas obligaciones ha de estar rígida e inderogablemente predeterminadas en la propia norma que impone la obligación. Sólo así puede evitase la arbitrariedad en la que inevitablemente se caería si correspondiese a los órganos de la Administración definir, discrecionalmente, para cada caso concreto, el contenido de tales obligaciones."

      Cuando el Código Civil se refiere a las obligaciones legales, sostiene S. de Bujanda,

      "... las reglas que los preceptos del mismo contienen, tienen una importancia decisiva para comprender y aplicar rectamente el régimen de las diversas clases de obligaciones, atendiendo su diverso origen. Por lo que se refiere a las derivadas de la ley -a las que consagra el artículo 1090 (del Código civil español, artículo 975 de nuestro Código Civil)- han de destacarse tres reglas capitales: 1ª La ausencia de presunciones en torno a la existencia de este tipo de vínculos; 2ª el principio de tipicidad, en cuanto sólo son exigibles las obligaciones previstas en el Código civil o en leyes especiales; y 3ª La norma según la cual estas obligaciones "... se regirán por los preceptos de la ley que las hubiese establecidos".

    2. Conclusión: El cumplimiento de las obligaciones tributarias por los contribuyentes y la posición subordinada o instrumental de la Administración para la aplicación de las normas legales reguladores de la imposición. Con esta conclusión se destaca la primacía sustancia de las normas que gobiernan la obligación tributaria, a la que se encuentra subordinada la función tributaria encaminada a la aplicación de la Ley. Es esta doctrina la que le permite separar el Derecho Tributario Sustancial del Derecho Tributario Administrativo, denominador común de los que se ubican en la doctrina de la relación jurídico tributaria.

      Sostiene el profesor español:

      El ciclo de la obligación tributaria -nacimiento, contenido, sujetos, extinción- se `rige´ por la ley que la establezca -es decir, por la reguladora de cada tributo, sin perjuicio de la función normativa asignada en su caso, a los Código, las leyes tributarias generales- es claro que los contribuyentes, como destinatarios de tales normas, han de cumplir las obligaciones que ellas les imponen, lo que no impide que la Administración también venga, en ocasiones, constreñida, por la propia norma, a desenvolver una actividad aplicativa que asegure el efectivo cumplimiento de las obligaciones legales del contribuyente, o lo ajusta a un determinado procedimiento, especialmente en cuanto se refiere a la forma y al tiempo del pago.

      Esta situación de subordinación, típica en la escuela que sigue la orientación del profesor español, derivada de la doctrina de la relación jurídico tributaria, debe ser matizada. No es dudoso que la relación obligatoria creada por la norma tributaria constituye la porción sustancial de la relación jurídico-tributaria. Sin embargo, la ley tributaria, si bien establece una obligación, constituye, desde otra perspectiva, una ley instrumental, es decir, es el mecanismo a través del cual el Estado obtiene los ingresos que requiere para el cumplimiento de sus fines.

      Esto coloca, en sede de aplicación de la Ley, a la Administración Tributaria en la posición de ostentar una serie de poderes jurídicos otorgados por el ordenamiento precisamente para cumplir esa función tributaria, de cuyo ejercicio surgen derechos y deberes para las partes de esta relación tributaria, no siendo el mas despreciable el derecho del sujeto pasivo a la anulación de esa actuación precisamente por no haber sido realizada con apego estricto a las normas que otorgan tales poderes jurídico en la forma de potestades administrativas y regulan su ejercicio. Los derechos surgidos de la aplicación de la Ley tributaria y de la reacción de dicha actividad por el sujeto pasivo puede incidir y afectar, en algunos casos en forma sustancial, esa obligación tributaria a la que se contrae la obligación ex lege, o, en otras ocasiones, el ejercicio de tales poderes jurídicos convertirá a la obligación tributaria en una obligación concreta y exigible, exigibilidad de la que carece antes del ejercicio de tales potestades tributarias otorgadas por el ordenamiento para el cumplimiento de la expresada función tributaria.

    3. Conclusión: Efecto concreto de la actividad jurisdiccional en el marco de la vida de la relación tributaria. La aplicación de la ley tributaria a un procedimiento administrativo que culmina con un acto administrativo de contenido tributario. Este procedimiento, y el acto administrativo que lo concluye, debe ajustarse al ordenamiento jurídico. Por lo tanto, la actuación de la administración puede ser confrontada jurisdiccionalmente, con la consecuente, si existe discrepancia entre la actuación administrativa tributaria y el ordenamiento tributario, de la anulación del acto, precisamente por esa falta de conformidad entre la norma tributaria y el acto administrativo tributario dictado en aplicación de aquélla.

      Señala el profesor S. de Bujanda:

      Las sentencias que en el proceso tributario se dicte no se limita a confirmar el acto impugnado que resulte ser legítimo, o anular el acto impugnado que es ilegítimo, sino también a declarar, en esta segunda hipótesis, la aplicación correcta y procedente de la norma al caso concreto debatido condenando a la Administración a que dicte otro acto en el que sea esa la aplicación que a la norma se dé. Por esa vía, queda demostrada, una vez mas, la primacía de la ley en cuanto se refiere al ciclo completo de la obligación tributaria. Se prueba, además, que el hecho de que la sentencia anule un acto administrativo de aplicación del tributo, no significa que dicho acto sea generador de la obligación tributaria, sino todo lo contrario, es decir, que el acto en cuestión sólo puede prevalecer en Derecho si declara la existencia de una obligación surgida de la ley si lo hace en los propios términos que la Ley establezca. De no ser así, el acto administrativo de liquidación habrá de ser anulado por el órgano jurisdiccional y a éste corresponderá, igualmente, señalar las normas que han de aplicarse y la forma correcta de su aplicación, con el fin de que el acto administrativo que en cumplimiento de la sentencia se dicte cumpla fielmente la misión que el ordenamiento le señala, a saber: ejecutar la voluntad de la ley tributaria en su aplicación al caso concreto en litigio.

      Concluye S. de Bujanda así:

      El esquema formal de la obligación tributaria puede asimilarse al de la obligación civil o mas exactamente al de la obligación en general, cuya disciplina suelen contener los códigos civiles en los diversos ordenamiento; pero el régimen de dicha obligación tributaria será el establecido en la ley positiva que la establezca y, consiguientemente, carecerán de validez científica cualesquiera argumentos que, para situar el momento de su nacimiento, o con cualquier otro fin, traten de extraerse solo del conjunto normativo que rige las obligaciones en general, dado que en las obligaciones legales la primacía le corresponde a cada ley en singular, esto es, a la que establezca la obligación cuyo régimen se investiga.

      La situación descrita por la Ley para que surja, al ocurrir el hecho imponible, la obligación tributaria, constituye un supuesto hipotéticamente configurado de manera abstracta por la norma creativa del tributo. Resulta natural, por lo tanto, que la deuda tributaria creada por la obligación tributaria requiera una especificación, una individualización del supuesto hipotético para fijar la cuantía de la deuda tributaria. Esta fijación, por otra parte, consiste en la aplicación del mandato contenido en la Ley, y que se traduce en el ejercicio de una función pública, la tributaria, por parte de la Administración Tributaria, para cuyo ejercicio las entidades públicas reciben del ordenamiento jurídico los poderes jurídicos para la concreta aplicación de la Ley, en la forma de potestades administrativas de naturaleza tributaria; o, también, en el despliegue de actividades del sujeto pasivo encaminadas a precisar la cuantía de la deuda tributaria, en cumplimiento de deberes jurídicos que le impone la norma tributaria. Este proceso de fijación de la cuantía de la deuda tributaria, recibe el nombre de determinación o liquidación del tributo.

      La determinación, sin embargo, es mas amplia que una mera labor de cuantificación de la deuda tributaria, Se trata de un procedimiento de constatación de la obligación tributaria y su precisión o individualización. En efecto: en el procedimiento de determinación se ha de verificar, en primer término, si se ha producido el hecho generador o imponible de la obligación tributaria, ya que sin éste no existe la obligación ni el crédito tributario. Acreditada la existencia de ésta, debe cuantificarse la deuda tributaria, es decir, aplicar al caso concreto las disposiciones que regulan un tributo en particular. Normalmente esto consistirá en determinar o fijar la base y aplicarlea ésta la tarifa impositiva que corresponda al tributo que se trata de determinar. Por lo tanto, se aprecia que el procedimiento de determinación desborde el marco de la mera cuantificación de la deuda, ya que involucra el análisis jurídico del hecho imponible y la inserción de ese supuesto hipotético en los hechos singulares o individualizados que se trata de determinar, mediante el procedimiento de gestión o de liquidación, fijando con precisión la deuda tributaria concreta.

      La determinación tributaria siempre refleja un análisis, por lo tanto, de la ley impositiva y del hecho imponible; o, si se prefiere, de la vinculación del sujeto pasivo con el echo generado o hecho imponible de la obligación tributaria. Acreditando el hecho imponible previsto por la Ley para generar la obligación tributaria, es necesario aplicar las consecuencias legales a dicho hecho generador, con miras a cuantificar la deuda tributaria generada por el nacimiento de la obligación tributaria.

      G.F. defina la determinación tributaria como:

      ... el acto o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o de ambos coordinamente, destinados a establecer en cada caso particular, la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligación.

      G., uno de los más prestigiosos expositores del Derecho Tributario, y llamado a ejercer una notoria influencia en la doctrina española y latinoamericana, señala:

      "La Ley, al asociar el nacimiento y la cuantía de la deuda impositiva a la circunstancia de que se produzca una determinada situación de hecho, no puede enunciar más que de un modo abstracto los presupuestos del tributo y los criterios para su determinación. Por tanto, para establecer en concreto si una deuda impositiva ha surgido y cuál es su importe, es necesario comprobar cada vez si los expresado presupuestos han tenido lugar, fijar su precisa naturaleza y entidad y valorar los restantes elementos prestablecidos para determinar la medida de la obligación tributaria. Esta investigación puede ser muy simple cuando se está frente a una situación no controvertida y cuando la base imponible puede establecerse con facilidad, ya que en tales casos se agota en una mera operación mental, consistente en aplicar el tipo de gravamen a la base; pero puede, en otras ocasiones, presentar mayores o menores dificultades requiriendo, unas veces, investigaciones de hecho o técnicas complejas (para determinar, por ejemplo, el beneficio neto de una explotación industrial o el valor locativo de un edifico no alquilado), y otros, estudios jurídicos delicados (como acontece cuando ha de descubrirse, bajo la forma aparente, la intrínseca naturaleza y los efectos de un acto sujeto al impuesto de registro: arte. 8º de la ley del registro).

      La liquidación del impuesto, en sentido amplio, consiste precisamente en el acto o en la serie de actos necesarios para la comprobación y la valoración de los diversos elementos constitutivos de la deuda impositiva (presupuesto material y personal, base imponible), con la consiguiente aplicación del tipo de gravamen.

      Siendo ésta la razón de ser y la función de la liquidación, es claro que instituye una fase ineludible en el desenvolvimiento de la relación impositiva, cuya lógica necesidad deriva de la simple consideración de que, conteniendo la norma tributaria un mandato abstracto e hipotético (mandato que se expresa en estos términos: si se realiza un hecho determinado, tales personas quedarán obligadas a pagar una cierta suma), no resulta posible afirmar que alguien de al Estado o a otro ente público una suma determinada, no es cumpliendo las operaciones más arriba indicadas. De aquí se desprende que la liquidación es necesaria y se produce en cualquier especie de impuesto por ser consustancial con el carácter mismo de la obligación tributaria como obligación ex lege".

      Se debe traer a colación, a manera de introducción, que se puede concebir el acto de determinación o de liquidación desde dos untos de vista:

      1. Es el acto que concluye el procedimiento de gestión tributaria. El acto de liquidación es observado como parte de un procedimiento, justamente la parte conclusiva o final del mismo, como todo acto administrativo concluye en una decisión, por medio de la cual se crea, modifica o extingue una relación de Derecho, en esta caso de la deuda tributaria.

        A este respecto se refiere B., cuando lo concibe como:

        "... aquel acto que, sobre la base de los elementos determinados mediante dicho procedimiento o de los determinados directamente y sin controversias con el interesado, constituye el acto final del procedimiento de aplicación del tributo."

      2. Como acto material que individualiza y precisa la cuantía de la deuda tributaria. En este sentido la liquidación es el acto que reconoce o liquida la prestación tributaria concretamente debida.

        A esta acepción nos referimos en este trabajo.

        La Ley 8ª de 1964, que fue el primer instrumento normativo de la Dirección General de Ingresos, en su artículo 2º a) define como reconocimiento, "... aquellos que se refieren al examen, liquidación o determinación de las rentas, servicios, impuestos, tasas y tributos fiscales".

        La determinación tributaria varía si se trata de tributos fijos o de tributos variables. Al ser tributos fijos una expresión cuantitativa precisa, no ofrece mayores problemas. Así por ejemplo, en el Impuesto de Timbre, en que la ley fija la cantidad monetaria exacta que debe adherirse a todo documento que requiera el pago de ese tributo.

        Así, por ejemplo, el artículo 967, ordinal 1º del Código Fiscal, señala:

        Artículo 967. Llevarán estampillas por valor de diez centésimo de balboa (B/.0.10):

        1) a) Todos los cheques sin consideración a su cuantía; b) Los giros a plazos librados en la República pagaderos en la misma por cada B/.100.00 o fracción de ciento.

        Los impuestos variables, por el contrario, requieren una labor de especificación, que puede ser más o menos compleja, dependiendo de la estructura del impuesto de que se trate.

        Por ejemplo, el ITBM. El Parágrafo 6º del artículo 1057v del Código Fiscal establece:

        "La tarifa de este impuesto es de 5% y la determinación del mismo resulta de aplicar dicho porcentaje a la base imponible que corresponda, según el hecho gravado de que se trate." (resaltado nuestro).

        Se requiere un análisis del hecho imponible de este impuesto, eso es, la transferencia de un bien mueble. Si se trata, por ejemplo, de una venta de un bien mueble por B/.100.00 se aplica la tarifa (5%) a la base imponible (B/.100.00). En una tasa es igual: la tasa de inscripción en el Registro. La tarifa viene establecida en el artículo 318.

        Otro ejemplo: en el Impuesto sobre la Renta, por ejemplo, la determinación tiene varios pasos: examen de la cantidad o magnitud de los ingresos netos (es decir, después de aplicado los gastos para producirlos o ingresarlos) y, una vez obtenida la magnitud económica (parámetro o base imponible), aplicable a esa base imponible la tarifa aplicable, que en el impuesto sobre la renta no será una cifra fija (numérica) sino variable (porcentual y progresiva), es decir, mayor a medida que aumenta la base imponible. En estos casos, la determinación puede revestir mayores complicaciones, por la complejidad de la integración o composición del hecho imponible, y por las operaciones necesarias para llegar a la base, que resulta de restarle a los ingresos brutos, los gastos cuya deducción permita la ley para obtenida la base sobre la cual se ha de tributar, aplicable la tarifa a esa base, hasta llegar al impuesto a pagar.

        Desde las construcciones iniciales de la dogmática del Derecho Tributario, singularmente por parte de la doctrina alemana, se han distinguido dos tipos de tributos, los denominados tributos sin imposición y los tributos con imposición.

  2. señalaba:

    Este es el caso de la sutil distinción entre tributos liquidables y no liquidables (V. und nich veranlagten A.) que se deriva de la realidad jurídica de que, en los primeros, la obligación de pagar un tributo concreto se fundamenta en la decisión de la administración financiera tomada en base a la realización del hecho imponible previsto en la norma legal, y en la declaración del importe del pago que corresponda, realizada también por un acto constitutivo (Gestaltungsakt) de dicha administración en desarrollo de la decisión anterior; mientras que en los segundos, la obligación de pagar se sigue inmediatamente de la ley sin necesidad de actuación por parte de órgano público alguno.

    De la existencia de dos tipos impositivos, aquellos que se liquidan directamente sin necesidad de una actuación administrativa (el de timbres, por ejemplo) y aquellos otros en que el hecho generador tiene cierta complejidad y por lo tanto la fijación de la deuda compleja requiere una actuación del contribuyente y, además de la deuda tributaria, ha hecho que se hable de impuestos con necesidad de liquidación e impuestos sin necesidad de liquidación. Por regla general, además, los tributos con liquidación generalmente no son exigibles cuando se produce el hecho generador o imponible, sino en momento posterior, generalmente a partir del momento en que la Administración Tributaria liquida o determina la cuantía exacta de la deuda tributaria, mediante la expedición del acto administrativo de liquidación o determinación, o lo realiza el contribuyente al presentar una declaración-liquidación, homologada, al menos provisionalmente, por la Administración Tributaria. Como quiera, por lo tanto, que la deuda tributaria es exigible a partir de esa actuación administrativa o actuación del contribuyente liquidando la deuda tributaria, la doctrina alemana en sus inicios, y la italiano con una construcción dogmática de mayor complejidad, ha empezado a cuestionar, ante este segundo tipo de impuestos, es decir, los impuestos con imposición (el de la renta, por ejemplo), que la obligación nazca con la realización del hecho generado o hecho imponible; y más bien nace -se sostiene- cuando se ha realizado la liquidación del Impuesto.

    Es en este segundo tipo de impuesto en donde se han planteado arduas discusiones teóricas referentes al nacimiento de la obligación tributaria.

    En efecto: al analizar el procedimiento de determinación, se ha iniciado una discusión que se retrotrae hasta la discusión teórica del nacimiento de la obligación tributaria. Derivado de las denominadas doctrinas del procedimiento o de la potestad de imposición italianos, se discutió vivamente en qué momento surgía la deuda tributaria, la obligación tributaria: si al verificarse el supuesto de hecho que configura el hecho generador o, por el contrario, en el momento de la determinación; o lo que es lo mismo, que efecto tiene la determinación tributaria sobre la deuda tributaria.

    Los diferentes análisis han conducido a tres concepciones o posturas, a saber:

    1. La determinación tiene efecto declarativo. El nacimiento de la obligación tributaria nace al producirse el hecho imponible o generador previsto en la Ley. Es la postura tradicional y actualmente la mayoritaria. No obstante, al analizar algunos fenómenos que produce la determinación tributaria en algunos impuestos, en que no puede cumplirse la obligación tributaria hasta que se realicen ciertas actuaciones, sea de los particulares en cumplimiento de deberes que impone la Ley o la Administración financiera, en esta determinación como un simple mecanismo de aplicación de la Ley y de la de un acto que declara la existencia de una concreta obligación ya nacida, precisamente al producirse el hecho imponible o hecho generador. A esta corriente se ubica S. de Bujanda, J., G.F., A.F. y otros especialista en Derecho Tributario. Es la doctrina virtualmente unánime en el Derecho Tributario latinoamericano, con la excepción de algunos expositores brasileños.

    2. La determinación tiene efecto constitutivo. El hecho imponible no acarrea o hace surgir la obligación tributaria. Este lo que hace es otorgar al sujeto activo el derecho de constituir el derecho de crédito, concretando la voluntad abstracta de contenida en la Ley en una deuda líquida y cierta. Esta constitución del derecho de crédito se realiza a través de una actuación administrativa que culmina con el acto de imposición: `lançamento´, `accertamento´, liquidación. Por ello, se estima que el efecto de la determinación no tiene un efecto declarativo, como en la anterior concepción, sino un efecto constitutivo. A esta escuela se suman B., Allorio, M., M., etc.

      A.F. expone que el artículo 82 del Proyecto de Código Tributario Nacional, define así el hecho generador:

      "Hecho generador de la obligación tributaria principal es: I.T. de impuestos, el estado de hecho o la situación jurídica, definidos por ley tributaria que dan origen, por sí o por sus resultados efectivos o potenciales, al derecho de la hacienda Pública a constituir el crédito tributario correspondiente." (resaltado nuestro).

      El Código Tributario del Brasil, en su artículo 142, se refiere a la determinación ("lançamento) en los siguientes términos:

      "Art. 142. Compete privativamente a la autoridad administrativa constituir el crédito por medio de la determinación (lançamento), así entendido el procedimiento tendiente a verificar la ocurrencia del hecho generador de la obligación correspondiente, la determinación de la materia tributable, el cálculo del montante del tributo debido, la identificación del sujeto pasivo, y siendo el caso, la aplicación de la penalidad que cupiere." (resaltado nuestro).

      Parte muy respetable de la doctrina alemana e italiana (Nawiasky y B., respectivamente) destacan la clase de derecho que le otorga al sujeto activo la realización del hecho imponible o generador, acudiendo a la figura del los derechos potestativos, es decir, aquellos que otorgan a su titular el poder de someter, en una determinada situación, a otra persona, que tiene el deber de soportar tal ejercicio. Así por ejemplo, N. y B., y el citado artículo 142 del Código Tributario del Brasil.

      Si comparamos este concepto con el que nos trae, por ejemplo, el artículo 15º del Proyecto del Código de Trabajo de Panamá (PCT), que sigue esencialmente el artículo 18 del Modelo Uniforme de Código Tributario para América Latina (el Modelo), veremos inmediatamente sus diferencias conceptuales. El artículo 18 conecta el nacimiento de la obligación tributaria a la verificación del hecho generador que la hace nacer, y no al acto administrativo de determinación. Es la posición tradicional y mayoritaria.

      Dispone el artículo 18 del Modelo:

      Artículo 18. La obligación tributaria surge entre el Estado u otro entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador previsto en la ley. Constituye un vínculo de carácter personal aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.

      La redacción del Modelo determina que el nacimiento de la obligación tributaria ocurre con la verificación del hecho generador hipotéticamente previsto en la Ley para hacerla surgir. Por el contrario, dentro de la corriente brasileña, que se ubica dentro de la tesis del efecto constitutivo de la determinación, el hecho generador constituye un derecho que otorga al Estado la potestad de constituir el derecho de crédito representado por la verificación del hecho generado previsto en la Ley para que surja el crédito fiscal, mediante el procedimiento de determinación tributaria. Sólo cuando se constituye el crédito fiscal por obra de la determinación, nace a obligación tributaria.

    3. La determinación tiene efecto mixto. Las dificultades de esta segunda concepción y el problema de la retroactividad que se impone en la tesis de la determinación como efecto constitutivo, inadmisible en un nivel de principio, que dio origen a una tesis ecléctica, que consistió en fijar el nacimiento de la obligación tributaria en el acaecimiento del hecho imponible o generador, pero esta obligación no era exigible sino a partir de la determinación del impuesto por el contribuyendo o por la Administración.

      La determinación tiene el efecto jurídico de hacer eficaz el derecho de crédito representado por la deuda tributaria, cuyo derecho ya ha nacido con el hecho imponible, pero que no puede hacerse efectivo sino con la determinación del tributo.

      Las críticas a la teoría del efecto declarativo de la determinación, inherente a la concepción del nacimiento del tributo con la realización del hecho imponible, hizo que un acérrimo defensor de la primera tesis S. de Bujanda, al salirle al frente a las concepciones procedimentalistas italianas, tuviese que admitir que lo que ocurría era que la obligación nacía con el hecho imponible, pero su eficacia quedaba demorada hasta el momento de la determinación (como si fuese una obligación condicional, en que cumplida la condición, se retrotraen los efectos de la misma).

      El tributista colombiano R.A., en la misma línea afirma:

      La liquidación impositiva es un acto declarativo y no constitutivo de la obligación tributaria. Esta nace al verificarse el presupuesto de hecho según la ley sustancial vigente en ese momento o al finalizar el período fiscal: al acusarse tanto material como formalmente ... De allí a que el acto de determinación tenga por finalidad declarar su existencia y establecer el valor pecuniario o `quántum´ de la prestación a título de impuesto (objeto de la obligación tributaria).

      ...

      Pero si bien es cierto que la obligación tributaria nace cuando se verifican sus presupuestos de hecho y de derecho, es de `prestación´ indeterminada, de modo que esta no se fija sin el acto de determinación. Este a pesar de ser simplemente declarativo, es necesario para que el Estado pueda exigir el valor pecuniario constitutivo del objeto de la obligación. Su cobro se encuentra, por ello sometido a una condición legal suspensiva: que se practique la liquidación oficial. No su nacimiento, sino su cobro, se encuentra en suspenso hasta cuando se dicte este acto. Dictado con todos los requisitos legales, el fisco acreedor puede exigir el pago de la declaración que ha nacido desde el momento de su causación. Si no se practica, la obligación no deja de haberse causado en aquel momento, pero carece de efectividad: no existe el derecho adjetivo por parte del Estado a exigir la prestación correspondiente por ser indeterminada. Y pueden prescribir, pues es de incumbencia del fisco, practicar ese acto de determinación que le permita la acción de cobro.

      ...

      Ya que no siempre es suficiente para darle certeza al elemento prestación-prestación u objeto de la obligación tributaria, que esta se hubiere causado o nacido al verificarse sus presupuestos de hecho y de derecho, es necesario el acto administrativo de determinación. Es por lo que se refiere, antes que al elemento causa o nacimiento de la obligación, al elemento objeto de la prestación, a su fijación o cuantificación monetaria. Y consecuencialmente, es condición para que el fisco acreedor puede cobrar el crédito fiscal, como un derecho que si bien ya había nacido sustancialmente al verificarse aquellos presupuestos, adjetivamente no podía ejercitarse. De allí que la obligación tributaria ya nacida, pero sin que medie el acto de determinación de su objeto cuando esta es indispensable, no da derecho adjetivo al fisco para exigir dicho objeto o prestación. Lo que no significa que liquidación o cuantificación de esa prestación, estando ligada con ese elemento de la estructura interna de la obligación, constituya otro elemento de la misma. Es una obligación accesoria del fisco (a semejanza de la obligación accesoria de declarar los presupuestos de hecho a cargo del contribuyente en algunos tributos) con base en la cual puede exigir el pago del rédito fiscal.

      A.F., desviándose de las corrientes de la doctrina brasileña recepcionada por el Código Tributario brasileño, se parte de las concepciones del efecto constitutivo de la determinación para sumarse a la corriente mixta, cuando expresa:

      "El efecto resultante de la determinación se vincula con la exigibilidad de la prestación que constituye el objeto de la obligación tributaria, o sea, con la exigibilidad del tributo. En todo caso la determinación se limita a reconocer, valorar cualitativa y cuantitativamente, liquidar en suma, la obligación tributaria preexistente, que nace al producirse el hecho generador y que en el mismo momento de su génesis, se amolda al régimen normativo y las características fácticas que marcarán definitivamente su fisonomía. Y la circunstancia misma de que la obligación tributaria tenga como momento genérico la realización del hecho generador, explica que el acto de determinación -como es inherente a los actos declarativos- surta efectos retroactivos en cuanto a la indagación y fijación de los elementos sobre los cuales se establecerá el `an´, el `si´ y el `quántum debeatur´".

      Más adelante, y con mayor precisión, concluye:

      La inexigibilidad de la deuda tributaria por el sujeto activo es una consecuencia de su iliquidez o del estado de duda o incertidumbre que afecta el `an´ y al `quántum debeatur´. Invocan algunos autores el arte. 24 de la ley italiana de recaudación ... para demostrar la consagración de sus tesis en el derecho italiano. Ahora bien; la falta de exigibilidad de la deuda tributaria antes de la determinación, es una consecuencia de la iliquidez de la deuda y no de la inexistencia de la relación jurídica.

      G.F., al referirse a esta postura mixta, o ecléctica, que tiende a conciliar el nacimiento de la obligación tributaria en la realización del hecho imponible, y la exigencia del tributo en el momento de la determinación, expone:

      "Por su parte, la doctrina brasileña y algunos códigos tributarios latinoamericanos, establecen una nítida separación entre "obligación" y "exigibilidad de la obligación". Según esta tendencia, la obligación de pagar la obligación tributaria principal nace al producirse el hecho generador, en tanto que la determinación (lançamiento) tiene por fin constituir el crédito tributario, de modo que este acto tiene un efecto mixto: declarativo en cuanto al nacimiento de la obligación. En algunos tributos la determinación tiene efecto constitutivo con respecto al crédito fiscal; así resulta del art. 42 al segundo, los cuales no hacen más que recoger las normas propuestas por G. de S. en los arts. 81 y 105 del proyecto del Código y explicados en términos inequívocos por esta autor."

      Una teoría novedosa es la propuesta por P. de A.. En una monografía en que analizó la relación jurídica tributaria y la potestad de imposición, se declaró partidario del efecto declarativo de la liquidación, toda vez que negó que la obligación tributaria surgiese en otro momento que cuando se había realizado el hecho generador. No obstante, señala que el hecho generador es un hecho que se forma en forma sucesiva, con la realización del hecho generador y la determinación tributaria, ambos de los cuales aparecen como elementos del hecho generador, de formación sucesiva, inspirándose en la teoría de la formación sucesiva de la obligación, desarrollada por E.B..

      Sostiene:

      "El acto no es negocial, pues, no es "constitutivo" fuente o "creador" de efectos jurídicos. Es simplemente, "condición" para que la ley produzca los suyos.

      Ahora bien: ésta -creemos- es precisamente la función y la naturaleza del acto de liquidación. Como hemos visto la ley tributaria liga a la simple realización del hecho imponible un deber jurídico particular de pagar el tributo. Pero frente a él no concede un verdadero derecho subjetivo a la Administración. Y por ello aquel deber carece de naturaleza obligacional, no es un obligación. La Ley sólo concede un derecho subjetivo de crédito al ente público y, por tanto, sólo establece una verdadera obligación en relación con las cuotas ya liquidadas.

      Más nótese, y este es un punto fundamental y clave, que ese derecho subjetivo y esa obligación son efectos jurídicos que la Ley vincula al hecho imponible. Nacen, "ope legis", como consecuencia y sólo como consecuencia, de la realización del hecho imponible. Si este no se efectúa, tampoco nacen, legalmente, aquél derecho y la correlativa obligación, aunque haya emanado un acto liquidatorio que será, en tal supuesto, recurrible y (en caso de recurrirse, una vez más demostrada la existencia del hecho imponible concreto) anulado por ilegal.

      De ello se deducen dos conclusiones fundamentales: la primera, que la ley define unas situaciones subjetivas en abstracto (el derecho al tributo y la obligación tributaria) vinculando su nacimiento a la realización del supuesto de hecho ilegal (hecho imponible) y no al acto de liquidación. La segunda, que, sin embargo, esos preceptos legales sólo pueden ser aplicados al hecho imponible concreto (y, por tanto, derivados de él los correspondientes efectos jurídicos, es decir, las situaciones subjetivas establecidas en la ley) desde el momento en que se hay emitido el acto liquidatorio, que se constituye, así en condición para la aplicación de la ley (de las situaciones jurídicas generales en ellas creadas) al hecho imponible concreto (a cuya realización liga la ley el nacimiento concreto de aquellas situaciones subjetivas).

      Es decir, el acto de imposición se configura como un elemento cuya realización es necesaria para que el hecho imponible produzca su efecto del nacimiento de la obligación tributaria y el derecho de crédito correlativo."

      Y concluye el tributarista español:

      "La obligación tributaria nace en virtud de un presupuesto complejo de formación progresiva, integrada por el hecho imponible y por el acto de imposición." (El énfasis es mío).

      A esa misma tesis de adhiere M.C., cuando expone:

      "El caballo de batalla está, a nuestro modo de ver, en si la condición entra o no dentro de la fattispecie. Este es, como puede comprenderse el verdadero núcleo de la cuestión en el campo general de la teoría de las obligaciones y, muy particularmente por lo que ahora interesa, en el Derecho Tributario."

      El autor cita a su maestro B., quien afirma que "... todos los sucesos ciertos o inciertos, futuros o pasados, que son relevantes al nacimiento de la obligación tributaria, no pueden ser mas que elementos de un presupuesto de hecho más o menos complejos". No obstante, debe recordarse que al maestro de la Universidad de Bolonia admite el efecto constitutivo de la determinación tributaria en ciertos impuestos, derivados de su tesis de que la realización del hecho generador no le otorga un derecho de crédito a la Administración Tributaria, sino el derecho potestativo de constituir el citado derecho de crédito, que se cumple precisamente mediante la determinación, el `accertamento´. En otras palabras, para estos autores forma parte del hecho generado o hecho imponible la determinación o liquidación del tributo, como uno de sus elementos, además de los otros ya conocidos: objeto, sujetos, base imponible, tipo impositivo, etc.

      Conclusiones: El análisis de las diferentes concepciones en torno a la naturaleza jurídica de la determinación tributaria realmente se conecta con el problema del nacimiento de la obligación tributaria, es decir, el momento en el cual ocurre. Ha tenido el mérito esta discusión doctrinal y dogmática en la doctrina hacer énfasis en la importancia de la actividad administrativa en el cumplimiento de la Ley tributaria, visto todo el proceso de establecimiento, generación, precisión y recaudación de los tributos como el procedimiento de aplicación de la Ley, vale decir, la importancia de estudiar todo el fenómeno tributario dentro de una concepción orgánica, en lugar de detenerse en la fase estática del momento y estructura de la obligación que genera el crédito fiscal a favor del ente impositor.

      Resulta imprescindible advertir que habrá de cuidarse mucho en ubicarse en posiciones previamente determinadas, no importa cuan atractivas resulten ser, sin hacerse previo análisis del concreto ordenamiento jurídico existente y partiendo de ese ordenamiento, ubicarse en la construcción que surja de un análisis sistemático de dicho ordenamiento.

      Del estudio de los diferentes tributos, no cabe duda alguna que la obligación tributaria surge o nace al producirse el hecho generados que la Ley conecta para el surgimiento del derecho al crédito y el deber de prestación de la persona a quien el ordenamiento jurídico le impone el deber de prestación, es decir, el contribuyente o el responsable, derivado de la consideración de la naturaleza de la obligación tributaria como una obligación ex lege.

      Sin embargo, en algunos tributos, la exigibilidad del crédito tributario previamente nacido con la realización del hecho generador se realiza al momento en que se precisa, se cuantifica el monto del crédito fiscal a cargo del sujeto pasivo se determina precisamente, la iliquidez de la obligación existente con la mera configuración del hecho generador se vuelve líquida y exigible, con la liquidación. Por lo tanto, pareciese importante, sobre todo en aquellos tributos que requieren determinación, ubicarse en la concepción mixta, y condicionar la determinación como un efecto declarativo para el nacimiento de la obligación tributaria, pero constitutivo para la exigibilidad de ella.

      Esta tesis es la que mantiene, por ejemplo, G.. Al salirle al frente a quienes sostienen que la liquidación tributaria tiene efectos constitutivos con respecto al nacimiento de la obligación tributaria señala:

      "La única disposición que ha podido invocarse contra el resultado que lógicamente deriva de la naturaleza de la obligación impositiva y del conjunto de las normas que a ella se refiere es la contenida en el arte. 24 de la ley de recaudación de impuestos directos, en el que se dispone que "la publicación de la lista cobratoria (ruolo) obliga legalmente al deudor al pago del impuesto en los plazos señalados", en donde se ha deducido que con anterioridad a la publicación de la lista cobratoria el contribuyente no está obligado, y por tanto la deuda no existe. Pero es claro que esta conclusión va más allá de la premisa de la que se arranca: puede, en efecto, no estarse todavía obligado al pago de una deuda, aunque ésta exista, como acontece en los casos en que la deuda no es aún exigible, por estar sometida a término o condición. Pues bien, en los impuestos que se recaudan mediante lista cobratoria la inscripción de la deuda en la misma constituye un elemento necesario para su exigibilidad; ésta es la idea de la expresada disposición, a pesar de no estar formulada de un modo técnicamente preciso.

      Frente a esto se alega -y ésa es, a primera vista, la principal objeción que se formula a nuestra tesis- que tanto en los impuestos que se recaudan mediante lista cobratoria, como en cualesquiera otros sujetos a liquidación por parte de la autoridad administrativa, el deudor no está obligado antes de que se produzca la liquidación, sino que ni siquiera puede liberarse de su obligación antes de ese momento."

      Argumenta G.:

      "Pero la exigencia de que el pago no deba ni pueda producirse antes de que el impuesto se liquide constituye un corolario del propio concepto, ya formulado, de liquidación; es obvio, en efecto, que no es posible pagar una deuda cuando la existencia y el importe de la misma son inciertos. Ni el posible tampoco, dado el carácter imperativo de las disposiciones que regulan el desarrollo de la obligación impositiva, que la incertidumbre pueda suprimirse de un modo distinto al prescrito en la ley, de tal suerte que no puede siquiera concebirse que el deudor supla con su propio criterio unilateral el juicio de la autoridad financiera o lo que resulte del cumplimiento del procedimiento prescrito. ¿Qué desordenes no se producirían en la administración financiera si cada contribuyente tuviera la facultad de liquidar y extinguir su deuda, ingresando en las Cajas del ente público las sumas que juzgara pertinentes, sin perjuicio del derecho del propio ente a hacer valer después su pretensión a una suma mayor? Por otra parte, no sólo por lo que se refiere a los ingresos de los entes públicos, las normas de contabilidad, que tienen un valor jurídico igual al de los restantes preceptos del derecho positivo, establecen unas determinadas e inderogables formalidades, sin cuya observancia el deudor no puede tener la pretensión de liberarse de su obligación."

      De las consideraciones expresadas, el eminente profesor extrae los siguientes corolarios:

      1. Puesto que la liquidación es un elemento indispensable para determinar si un crédito impositivo ha surgido y cuál es su importe, es evidente que el ente público se encuentra en la imposibilidad de realizarlo y que el sujeto obligado no tiene posibilidad de satisfacer su deuda antes de que se haya practicado la liquidación. Esta constituye, por tanto, una condición para la exigibilidad del crédito, condición necesaria, pero no siempre suficiente, ya que se requiere, además, que la deuda esté vencida pudiendo ocurrir que el vencimiento se produzca en un momento posterior a la liquidación.

      2. Puesto que el derecho objetivo confía al ente público acreedor la determinación de su crédito mediante un acto administrativo que, al igual que cualquier otro acto de la misma naturaleza goza de una presunción de legitimidad y en sin mas ejecutivo, se desprende que el último efecto de la liquidación consiste en determinar, con eficacia obligatoria, la existencia del crédito y su cuantía. En consecuencia, el deudor queda por lo tanto obligado a satisfacer la deuda con arreglo a la liquidación, aún en el supuesto de que no es deudor o de que lo es de una suma menor. Para que se establezca en su favor el imperio de la ley será necesario, pro tanto, que utilice los remedios legales pertinentes, y si estos últimos eventualmente faltan o si el deudor deja transcurrir los plazos establecidos para proponerlos, la deuda queda definitivamente fijada en la cuantía que resulte de la liquidación, cuya eficacia se sobrepone, por tanto, al de la ley.

        Aún cuando en nuestro ordenamiento no existe una disposición concreta, un ordenamiento orgánico, sistemático sobre la materia, en ausencia de un Código Tributario, como lo tienen prácticamente la totalidad de los Estados latinoamericanos. En el Impuesto sobre la Renta, por ejemplo, evidente que la tesis adoptada es la tesis mixta, es decir, que la obligación nace con la realización del hecho imponible (generación de renta neta gravable dentro del territorio de la República de Panamá durante un período de tiempo específico), pero la exigibilidad del mismo ocurre con posterioridad, es decir, con la determinación que realiza el propio contribuyente. Así se desprende con toda precisión del artículo 710 del Código Fiscal, al establecer la obligación de presentar, a más tardar el 31 de marzo de cada año, "... una declaración jurada de las rentas que haya obtenido durante el año gravable anterior, así como de los dividendos o participaciones que haya distribuido entre sus accionistas o socios y de los intereses pagados a sus acreedores". Por su parte, el artículo 737, referido al mismo Impuesto, señala que la prescripción del citado Impuesto ocurre "... a los siete (7) años, contados a partir del último día del año en el que el impuesto debió ser pagado", momento en que es exigible.

        Si bien en nuestro ordenamiento positivo no se encuentra regulada con algún detalle la determinación tributaria, es importante hacer referencia a dos fuentes normativas: el Modelo de Código Tributario para América latina y el Proyecto de Código Tributario nacional, ambos de los cuales contienen regulaciones sobre esta institución de Derecho Tributario. Es de señalar que el Proyecto de código T., lo mismo que en otros institutos tributarios, se ha inspirado sustancialmente en el primero, no obstante que en esta materia ha introducido algunos matices, que conviene quizás destacar.

        La materia se encuentra regulada por el Modelo en el Título e igualmente en el Proyecto. Con un acentuado rigor técnico, el Proyecto de Código Tributario separa el tratamiento material de la determinación de su aspecto procedimental, el segundo de los cuales se encuentra inserto dentro del Procedimiento Tributario, como una especie o clase de dichos procedimientos, junto con otros procedimientos tributarios relativos al ejercicio de la función tributaria.

        En su aspecto medular, tanto el Modelo de Código Tributario como el Proyecto de Código Tributario, se inclinan por el efecto declarativo de la determinación tributaria y admiten la tripartición es decir, la realizada por el contribuyente o por la Administración, a consecuencia de una determinación del contribuyente corregida por la Administración (mixta) o por la Administración en ausencia de determinación por el contribuyente (stricto sensu). Se regulan, igualmente, las modalidades de la determinación: sobre una base cierta, como regla general y, excepcionalmente, mediante determinación presunta. Frente a esta tratamiento, la doctrina europea prefiere reservar el término determinación o liquidación para la realizada por la Administración y excluye de dicho concepto la determinación o liquidación que debe realizar el sujeto pasivo, en acatamiento a deberes tributarios que le impone el ordenamiento jurídico-tributario, mediante la declaración-liquidación.

        Sobre este particular, propone el Modelo:

        Artículo 132. Ocurridos los hechos previstos en la Ley como generadores de una obligación tributaria, los contribuyentes y demás responsables deberán cumplir dicha obligación por sí cuando no proceda la intervención de la administración. Si ésta correspondiere, deberán denunciar los hechos y proporcionar la información necesaria para la determinación del tributo.

        Artículo 133. La determinación por la administración es el acto que declara la existencia y cuantía de un crédito tributario o su inexistencia

        Por su lado, nuestro Proyecto contiene en forma más perfeccionada la regulación que nos ocupa. Son particularmente relevantes los artículos 95 y 96.

        Artículo 95. La determinación es el acto o conjunto de actos que declara la existencia y cuantía de un crédito tributario o su inexistencia.

        "Artículo 96. Ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligación tributaria, los sujetos pasivos deberán determinar y cumplir por sí mismos dicha obligación, o proporcionar la información necesaria para que la determinación sea efectuada por la Administración Tributaria, según la dispongan las leyes especiales."

        Estimamos incorrecta la propuesta del Modelo. Si bien es cierto que separa el momento de nacimiento de la obligación tributaria, y exigibilidad de la deuda tributaria generada por el acaecimiento del hecho generador, en el artículo 133 circunscribe el efecto de la determinación, es decir, la existencia y precisión cuantitativa de la deuda tributaria, al acto de determinación realizado por la Administración, cuando resulta evidente que el acto de determinación que realiza el contribuyente, mediante la denominada declaración-liquidación en algunos impuestos constituye también, obviamente, un acto encaminado a la manifestación del hecho generador y a su cuantificación, es decir, determinación tributaria, sin que necesariamente este acto requiera intervención de la Administración. Esta intervención podrá ser posterior, cuando ésta realice la función de control y gestión tributaria y se traducirá en un acto administrativo de determinación tributaria. No obstante, el Proyecto concibe que, cuando le corresponde a la Administración realizar la determinación, el deber del contribuyente se limita a ofrecer la información para que la Administración Tributaria proceda a realizar la determinación mediante el acto de determinación. Es evidente que esta propuesta está pensando en la figura de la declaración a secas, es decir, la manifestación que hace el contribuyente del hecho generador del tributo de que se trate, cuando es generalizada o la declaración-liquidación en que, además de la información del contribuyente con respecto al hecho generador, dicha manifestación contiene una determinación tributaria, una fijación de la deuda tributaria realizada, en cumplimiento de un acto debido, por el sujeto pasivo, como tendremos ocasión de precisar más adelante.

        El Estatuto Tributario de Colombia, por su parte, también regula la liquidación o determinación mixta o de oficio, denominándolas liquidación o determinación de revisión (artículos 702 al 714) y liquidación de aforo (artículos 715 al 719). La regulación colombiana introduce un elemento esencial del debido proceso en este procedimiento y que consiste en que debe dársela participación al contribuyente, para que formule sus argumentaciones, previa a la liquidación de revisión (lo que nuestro Impuesto sobre la Renta denomina "liquidación adicional" y la práxis administrativa "alcance"), al disponer en su artículo 703 lo siguiente:

        "Artículo 703. El requerimiento especial como requisito previo a la liquidación. Antes de efectuar la liquidación de revisión, la administración enviará al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar, con explicaciones de las razones en que se sustenta".

        La propuesta del Modelo y del Proyecto presuponen esta circunstancia, al ordenar un traslado al contribuyente (mejor: sujeto pasivo para incluir a otros obligados tributarios) las observaciones o cargos que se formulen, dispensándole un término para que las conteste, transcurrido el cual, se dicta el acto administrativo de determinación tributaria adicional por parte de la Administración Tributaria.

        Métodos para la determinación tributaria. Ocurrido el hecho generador, que da lugar (como sabemos) al nacimiento de la obligación tributaria, hay que determinar, liquidar, precisar, cuantificar o individualizar la deuda tributaria. Esto puede hacerse de varias formas. Por lo tanto, abordamos ahora los diferentes métodos para cuantificar la deuda tributaria.

        La determinación tributaria llevada a cabo por la administración puede hacerse mediante dos sistemas: sobre base cierta o sobre base presunta. La primera sólo toma en cuenta la información del contribuyente, contenidos en su declaración o examinados en los documentos y registros de éste o de sus relaciones con otros contribuyentes. La segunda, se realiza ante la imposibilidad de realizar la determinación sobre base cierta. Esto puede ocurrir porque la declaración del contribuyente se encuentra tan defectuosa que la Administración Tributaria no puede determinar, liquidar o conocer cual es el tributo a pagar o ante el incumplimiento del deber de presentar dicha declaración de renta. En realidad es una determinación indirecta con prueba indiciaría o presuntiva de comparación con otros contribuyentes, con la actividad a que se dedica el contribuyente, índices, etc.

        En términos generales, tiene una especie de consideración de sanción, por cuanto en términos generales se produce la determinación sobre pregunta ausencia de los datos que suministra el contribuyente.

        La determinación pregunta, incluso en el Derecho comparado donde es más generalizada y frecuente, en su mecanismo excepcional, ante la ausencia de métodos directos de percepción de los hechos generadores y cuantificación del tributo, y así es claramente en el ordenamiento tributario panameño. Se realiza cuando la determinación sobre base cierta no puede realizarse.

        Clases de determinación. Al lado de los diferentes métodos para realizar la determinación, es necesario saber cómo se realiza. Existen también, en la doctrina, tres clases de determinación tributaria: la que realiza el contribuyente o responsable, la que realiza la Administración Tributaria sobre la base de la determinación realizada por el contribuyente, y la realizada por la Administración Tributaria ante la ausencia de determinación tributaria por parte del contribuyente, a los cuales ya nos hemos referido.

      3. Determinación hecha por el sujeto pasivo. Se refiere esta hipótesis a la liquidación o determinación del tributo por el propio sujeto pasivo. Es la hipótesis normal, que la doctrina española, a consecuencia de una modificación de la Ley General Tributaria, que reemplazó el sistema de la liquidación provisional por este sistema de liquidación por el propio sujeto pasivo, la denominada auto-liquidación, para destacar el hecho de que la determinación es realizada por el propio sujeto pasivo, sin perjuicio de su verificación por la Administración Tributaria.

        Esto se realiza por el sujeto pasivo, mediante la declaración tributaria. La declaración tributaria consiste en la manifestación del sujeto pasivo de la ocurrencia del hecho generador que hace surgir la obligación tributaria. Cuando se trata de una mera manifestación del hecho generador, se habla de declaración en sentido estricto. Cuando, por el contrario, la declaración incluye no solo la manifestación del hecho generador, sino la determinación o liquidación del tributo por el sujeto pasivo, a esta circunstancia la doctrina y la ley la denominada declaración-liquidación.

        Aún cuando se inicia el procedimiento de liquidación a instancia del sujeto pasivo, esto no constituye un acto espontáneo del mismo, sino el cumplimiento de deberes que la Ley tributaria le impone, y cuya infracción acarrea sanciones y otras consecuencias jurídicas. Por ejemplo, el deber de presentar una declaración de renta sobre los ingresos correspondientes al período en que se va a producir la obligación tributaria de cubrir el impuesto sobre la renta. Así, el artículo 710 y siguientes del Código fiscal.

        Al constituir deberes formales del contribuyente, la Administración tiene potestades administrativas sancionadoras.

        En el impuesto de transferencia de bienes muebles, el Parágrafo 10º del artículo 1057v, por ejemplo, expresa:

        "Parágrafo 10º. Para los efectos de la liquidación y pago de este impuesto, el contribuyente presentará dentro de los quince (15) días siguientes a aquél en que termine cada uno de los períodos en el cual está clasificado, una declaración-liquidación jurada de sus operaciones gravadas con este impuesto."

        El artículo 1057x del Código Fiscal que estableció el impuesto sobre las remuneraciones facturadas por las agencias navieras en los servicios prestados por ellas a naves dentro del territorio nacional, luego de instituir a dichas agencias en agentes de retención y cobros del citado impuesto y responsables del imuesto, le impone el deber de presentar, en el Parágrafo 1º de dicho artículo "... una declaración-liquidación jurada sobre las remuneraciones facturadas durante el mes inmediatamente anterior".

        Se ha planteado la naturaleza jurídica de la declaración, estableciéndose al efecto:

        1. Se trata de una determinación de la Administración, que se inicia con la participación del contribuyente, con la homologación de la Administración transcurrido el término de caducidad que tiene la Administración para proceder a su revisión. Se ha argumentado, a su favor, que se trata de la expedición de un acto administrativo expedido presuntamente por la Administración, en virtud de silencio administrativo positivo.

        2. Se trata de una confesión extrajudicial. A esta concepción se han señalado los siguientes reparos:

      4. La confesión recae siempre sobre hechos, mientras que la declaración, que normalmente recae sobre ellos, puede contener apreciaciones sobre hechos, calificaciones jurídicas, si la definición del hecho imponible las requiere.

      5. La finalidad de la confesión es constituir un medio de prueba, en tanto que la declaración no tiene esa finalidad, sino la de iniciar el procedimiento de gestión tributaria.

        1. Se trata de un deber, o, en terminología de C., de un acto debido. Esta última es la tesis dominante, sostenida, entre otros, por D.J., G.F., etc. Es la correcta, a mi juicio, insertada dentro de los deberes que impone la relación jurídico tributaria, contenida en la Ley. Se trata del cumplimiento de una obligación de contenido no patrimonial, o sea de un deber, de los obligados al pago del tributo.

  3. de A. establece las siguientes características o notar a la declaración tributaria:

    1. Un acto de un particular, que es presupuesto de un acto administrativo, cuya obligatoriedad viene determinada por el ordenamiento jurídico.

    2. Constituye una manifestación de conocimiento del que la emite sobre la existencia y, en su caso, valoración del hecho imponible.

    1. Determinación mixta. La Administración Tributaria, frente a la declaración-liquidación del contribuyente, debe examinar si ella es consistente con la situación del contribuyente a la luz del ordenamiento jurídico. Se requiere, por tanto, una labor de comprobación de constatación del contenido de la manifestación del sujeto pasivo. De allí a que la actuación de la Administración Tributaria encaminada a la comprobación de la declaración-liquidación del sujeto pasivo puede producir una discrepancia entre la manifestación del contribuyente y las conclusiones de la Administración. Esto se traduce en una modificación a la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo. Por lo tanto, en ocasiones se mezcla la determinación por el sujeto pasivo con su corrección o complementación por la autoridad fiscal. Como quiera que la Administración Tributaria, como motivo de la función de comprobación, adopta una decisión que modifica la declaración-liquidación que inició el contribuyente, se le denomina determinación mixta. Así, por ejemplo, en el impuesto sobre la rente, los artículos 718 y 719 del Código fiscal permite que, con base en la declaración presentada por el sujeto pasivo del tributo, la Administración Fiscal la examine cuidadosamente y si encuentra que no es clara, que tiene omisiones o incorrecciones puede expedir una liquidación adicional por el faltante.

      Por su fundamental importancia, reproducimos los artículos 719 y 720 del Código Fiscal:

      Artículo 719. Después de hecha la liquidación del impuesto los funcionarios encargados de su aplicación examinarán minuciosamente las declaraciones e informes del contribuyente. Si por razón de los exámenes se considere que las declaraciones no son claras, ciertas o exactas, o que se han rendido contraviniendo disposiciones del presente Título, se practicarán todas aquellas investigaciones o diligencias que se consideren necesarias y útiles para establecer la verdadera cuantía de la renta gravable.

      Artículo 720. Siempre que por razón de las investigaciones o diligencias de que trata el artículo anterior el monto del impuesto a cargo del contribuyente sea mayor del que resulte de la liquidación de que trata el artículo 718, y sin perjuicio de las sanciones a que haya lugar, se expedirá una resolución que contendrá la liquidación adicional por la parte del impuesto que se haya liquidado. La resolución mencionada contendrá el detalle de los hechos investigados, las sumas sobre las cuales debe liquidarse el impuesto, el monto de la liquidación adicional y los anexos, fundamentos legales y demás detalles que estime convenientes el funcionario investigador.

      La Resolución de que trata el párrafo anterior y que contendrá la liquidación adicional correspondiente deberá expedirse dentro de los tres (3) años siguientes a la fecha de la presentación de la declaración y será notificada al interesado personalmente y si ello no fuere posible mediante el correspondiente edicto, sin perjuicio de las investigaciones a que haya lugar en caso de fraude.

      Serán nulas las resoluciones que se expidan después de los tres (3) años siguientes a la fecha de la presentación, y en consecuencia, el contribuyente no estará obligado a pagar el monto de la liquidación adicional contenida en dicha resolución. El contribuyente tiene derecho a solicitar una relación exacta y detallada del objeto sobre el cual se ha expedido la resolución y el funcionario respectivo está obligado a darla dentro de los quince (15) días siguientes a dicha solicitud.

    2. Determinación de oficio. Cabe la posibilidad de que, en ausencia de los métodos antes indicados, sea la propia Administración la que excepcionalmente determine la obligación tributaria de oficio. En nuestro ordenamiento jurídico y en otros, esa determinación siempre es o supletoria para completar oscuridades o derivada del incumplimiento por parte del contribuyente de la determinación hecho por el mismo. A este principio excepcional se refiere el artículo 746 del Código fiscal, mediante lo que se ha denominado determinación presunta por comparación, indices, etc.

      Aún cuando esta modalidad ha venido a ser propuesta en la Reforma Tributaria de 1991, y desestimada en los debates parlamentarios, su posibilidad excepcional se encuentra prevista en la legislación fiscal. La tendencia de muchos países es acudir a este método complementario de determinación de la obligación tributaria.

      Así, el artículo 748 del Código Fiscal dispone:

      Artículo 748. Para la determinación de oficio de la renta de los contribuyentes, la Administración General de Rentas Internas (léase Dirección General de Ingresos) tomará como base principal las declaraciones de otros contribuyentes que se hallen en condiciones análogas al que ha dado lugar a dicha determinación de oficio.

      Conviene destacar, sin embargo, que dada la consideración de método indirecto que tienen las determinaciones presuntivas, los supuestos y parámetros, así como los procedimientos utilizados y su composición deben ser elementos taxativamente determinados por la Ley; o sea, que en esta materia, además de constituir materia de estricta reserva legal, no existe espacio para la discrecionalidad administrativa por parte de la Administración Tributaria.

      En realidad, tanto la determinación mixta como la de oficio son propiamente, determinación de oficio, porque ambas son realizadas por la Administración, en ejercicio de sus atribuciones de comprobación y fiscalización (potestad tributaria) del cumplimiento de la obligación tributaria determinada por la ley. Se distinguen o separan debido a que, en el primer caso, la determinación mixta, ha sido precedida de una actuación del sujeto pasivo, al presentar su declaración de renta, rectificada en virtud de los poderes de fiscalización de la Administración Tributaria, y en la segunda, la labor es exclusiva de ésta, ante la ausencia de determinar la obligación tributaria de los datos e informaciones suministrados por el sujeto pasivo.

      Para concluir, se debe destacar que existe parte de la doctrina que no incluyen a la determinación por el sujeto pasivo como una propia liquidación, ya que reservan este concepto exclusivamente a la que se produce por un acto de la Administración Tributaria como consecuencia de la función comprobada que ostenta derivada de la potestad tributaria que le otorga el ordenamiento. De allí a que la doctrina que sostiene este extremo, no le otorgue el valor de una determinación o liquidación a la que realiza el contribuyente, modalidad que se conoce como auto-liquidación.

      Por ejemplo, R.G. señala:

      Para que exista un acto de liquidación se requiere la presencia de, al menos, cuatro notas:

      a) debe expresarse por medio de una manifestación de voluntad emitida por la oficina tributaria que adopte la forma de un acto administrativo;

      b) en él se fija la deuda tributaria en una cuantía exactamente determinada;

      c) la pretensión se ejercita contra una persona determinada;

      d) la deuda impositiva así fijada debe ser satisfecha inmediatamente o dentro de un período de tiempo determinado.

      Frente a esta postura, existen autores, como G.F. que destaca que la determinación por el propio contribuyente es una determinación plena, si bien de efectos provisionales, en espera de la eventual comprobación por parte de la Administración Tributaria. Esto en razón de que la determinación o liquidación no es otra cosa que la fijación de la concreta deuda tributaria, por lo que la que realiza el contribuyen en cumplimiento de un deber tributario que le impone la Ley, cumple la misión que en el Derecho Tributario se le encomienda a la determinación o liquidación tributaria.

      Señala el desaparecido tributarista argentino:

      "Pueden señalarse tres tipos o procedimientos de determinación:

    3. la que realiza el deudor o responsable en forma espontánea (impropia e innecesariamente llamada "autodeterminación") y que denominamos `determinación por el sujeto pasivo´; b) la efectuada `motu propio´ por la administración sin cooperación del sujeto pasivo o `determinación de oficio´; c)la determinación realizada por la Administración con la colaboración del sujeto pasivo o `determinación mixta´, que puede considerarse como una combinación de los sistemas anteriores.

      A diferencia de lo que ocurre en países con distinta organización fiscal, en la Argentina (y en Panamá) asume importancia preponderante el primer procedimiento, por ser la forma normal de determinación de los principales impuestos nacionales ... y de muchos impuestos provinciales, como de ciertos tributos municipales de significación. Los procedimientos de "determinación de oficio" y de "determinación mixta", son de carácter excepcional o rigen para gravámenes de menor importancia."

      Estimamos que esta última es la tesis correcta y la que se ajusta a nuestro ordenamiento jurídico. En nuestro sistema, la regla general es que la determinación se realice por el sujeto pasivo, la que es objeto de comprobación y fiscalización por la Administración Tributaria; o, en ausencia de la determinación por el sujeto pasivo desatendiendo deberes legales que le impone el ordenamiento jurídico-tributario, ambas hipótesis que se traducen en una liquidación o determinación realizada por la Administración. Las tres modalidades son auténticas determinaciones o liquidaciones, si por éstas se entienden la fijación de la deuda tributaria en un período de tiempo o para un impuesto determinado.

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