El arbitraje en materia tributaria

Autor:Dr. Camilo A. Valdés Mora
Páginas:56-85
 
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I Ubicación del arbitraje en el derecho tributario

Muchos estudiosos del Derecho, no ubican al arbitraje dentro del Derecho Administrativo, y menos dentro del Derecho Tributario, toda vez que argumentan que el Estado no puede ceder dicha potestad a un tercero para resolver cuestiones tributarias entre él y los contribuyentes. Otros en la misma línea de pensamiento, afirman que el Estado no puede excluir los principios de imposición o indisponibilidad del crédito tributario y el de reserva de ley, ante los mecanismos alternos de solución de conflictos.

Sin embargo, los autores argentinos Susana Camila Navarrine y Rubén O. Asorey, en su obra El Arbitraje indican que “a consecuencia del fenómeno de privatización que afecta a todo el Derecho público, el papel excluyente de la justicia ordinaria, como única competente para dirimir cuestiones en que el Estado era parte, dejó de tener exclusividad y relevancia. Por eso también los tribunales arbitrales serán la única respuesta frente a esa evolución. Y en este contexto aparece la materia impositiva como la de mayor riqueza para ser arbitrable”3.

Igual línea de pensamiento mantiene el Dr. Ramón Falcón y Tella, profesor de la Universidad Complutense de Madrid, al citar como ejemplos concretos de la utilización del arbitraje como medio alternativo de resolución de conflictos en materia tributaria, el producido entre España y Francia, para resolver problemas de doble tributación entre Estados4.

Reitera dicha posición el Dr. César García Novoa, cuando en su artículo titulado El Arbitraje en Derecho Tributario y la nueva Ley General de Tributaria Española, destaca que “la posibilidad de introducir el arbitraje en materia tributaria apunta pues como una alternativa sólida y con visos de prosperar, a partir, sobre todo, de la creciente conflictividad, generada en un sistema de gestión tributaria fuerte-

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mente privatizado y con una importante participación del contribuyente, que debe interpretar la ley y aplicarla. Por ello, la valoración de esta posibilidad nos exige, en primer lugar, hacer referencia a una de las supuestas mayores ventajas del arbitraje que, por sí sola, justificaría su introducción: su virtualidad para servir de mecanismo que mitigue la conflictividad tributaria. Ello supone admitir la realidad del conflicto en el ámbito tributario, sobre la base de que la Administración y el contribuyente pueden tener apreciaciones diversas de los hechos con relevancia tributaria e interpretaciones divergentes de la ley fiscal por la concurrencia de intereses distintos en uno y en otro”5.

Ahora bien, en el mismo trabajo de investigación ya citado, el Dr. García Novoa, explica que la posición que sustenta no ha sido siempre apoyada y muchos otros autores niegan la misma. Sobre el particular F. Pérez Royo, citado por el Dr. César García Novoa expresa que “ello supone inadmitir aquellas posturas doctrinales - como la representada por PÉREZ ROYO, F. - que para negar la naturaleza obligacional de la relación entre la Administración y el ciudadano, rechazan la existencia de una contraprestación de intereses que pudiera ser objeto de composición heterónoma a través de una obligación de naturaleza legal. Para Pérez Royo >, añadiendo que >; >, Civitas, REDF, nº 6, 1975, página 275”6.

Al hablar de conflictos tributarios, susceptibles de ser resueltos por medio de un arbitraje, y en el que se pueden plantear en la aplicación de una norma tributaria a un supuesto concreto, es necesario aclarar el origen del conflicto. Las diferencias pueden surgir respecto de la interpretación de la norma y de su adecuación al presupuesto fáctico o pueden surgir incluso respecto de la dimensión del propio presupuesto fáctico. Normalmente surgen los conflictos por la concurrencia de conceptos jurídicos indeterminados o por las dificultades técnicas que subyacen en la redacción de ciertas normas y de las que puede resultar que, en no pocas ocasiones, a un mismo supuesto de hecho se pudieran aplicar regímenes tributarios completamente diferentes, que podrían ser calificados como verdaderas opciones fiscales. Con todo, el conflicto tiene su origen en la interpretación del derecho y apreciación de los hechos o, también, en la propia existencia o dimensión de los hechos.

Si el conflicto surge de la medida de realización del hecho imponible nos encontraremos, normalmente, ante un problema de prueba. En este sentido, la Administración tributaria no siempre tiene en su poder todos los datos relevantes de un hecho imponible, sobre todo desde que el sistema tributario descansa en la colaboración de los obligados tributarios, que no solo proporcionan los datos relevantes desde el punto de vista tributario sino que, además, están obligados a custodiar los medios de prueba que permiten el contraste y verificación de lo declarado. Sin duda, es cierto que la Administración Tributaria en muchas ocasiones carece de los medios de prueba suficientes o del personal profesional para obtenerlos.

En tal sentido, en relación con estas fuentes de conflicto tanto la doctrina que defiende la introducción de técnicas convencionales como la que rechaza dichas técnicas argumentan en torno a dos postulados tradicionales de

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la materia tributaria: el de la naturaleza ex lege de la obligación tributaria y el de la indisponibilidad del crédito tributario, la posibilidad de insertar métodos alternativos para la resolución de conflictos, como lo es el arbitraje, en el área tributaria.

El principio de legalidad en materia tributaria puede entenderse como uno de los logros del moderno Estado de Derecho. Que la voluntad de la ley no pueda ser sustituida por la Administración, constituye una garantía de justicia tributaria para los administrados. Sin embargo, no basta con que la ley delimite el hecho imponible. Además, debe señalar quiénes son los sujetos pasivos, cuáles son los elementos de cuantificación del tributo y los regímenes de determinación de bases imponibles que resulten aplicables según la caracterización que de los mismos haga la Ley. Todo esto, que por sí permite vislumbrar un ámbito jurídico muy complejo, exige para su aplicación el desarrollo de un procedimiento, cuyos elementos esenciales han de ser fijados también por la ley, texto en el cual se han de producir todas las actividades probatorias que correspondan y que, en buena, medida descansan en la colaboración que los obligados tributarios deben prestar para la correcta aplicación del sistema.

Por ello, cuando el conflicto se plantea pudiendo impedir la realización de la voluntad de la ley en una aplicación concreta de la misma es perfectamente legítimo que el ordenamiento arbitre medios que posibiliten la solución de las controversias, se refiere a una obligación ya nacida estableciendo únicamente los términos en que la Ley ha de aplicarse a unos hechos concretos. En este sentido, las partes nada dan, nada conceden; acatan la voluntad de la ley, fuente única de la obligación, delimitando su contenido sobre la base de una percepción acorde de los hechos y de una interpretación acorde a la ley.

Se trata de técnicas de resolución de conflictos que permitirían, para los supuestos específicamente previstos en la ley y plenamente integrados en las normas sustanciales del ordenamiento tributario, la realización de los principios de justicia tributaria material. Estas soluciones podrían definirse de una manera muy genérica y comprensiva de técnicas muy diversas como fórmulas para la aplicación posible del sistema tributario a supuestos concretos que presentan dificultades de definición, de lentitud y de falta de igualdad entre las partes. Se podría pensar incluso que la aplicación de fórmulas arbitrales en esos casos supondrá la concurrencia de mayores garantías, tanto para el administrado como para el interés público, por la intervención de un tercero independiente a ambas partes.

El tema planteado tiene sin lugar a dudas muchos y variados aspectos. Si entendemos que el principio de legalidad y la indisponibilidad del crédito tributario constituyen pilares de la teoría del tributo y los interpretamos de una manera dogmática y literal ignorando la realidad y la aplicación de los tributos, podría resultan imposible admitir el ámbito objetivo del arbitraje en materia tributaria.

Sin embargo, si nos situamos en un plano aplicativo, conscientes de las dificultades a que están sometidos administrados y administración, sobre todo por la complejidad del sistema tributario, tendremos que admitir soluciones legales que propicien la aplicación del ordenamiento tributario. La naturaleza ex lege de la obligación tributaria no significa únicamente que la ley debe señalar todos y cada uno de sus elementos esenciales y que cuando se aplique esa ley se ha de hacer con minucioso respeto a su voluntad sin que sea posible ningún tipo de pacto o acuerdo acerca del contenido de esa obligación, mediante o través de un arbitraje.

Destacamos pues, que ciertamente el control de la legalidad de la actuación administrativa tributaria, corresponde a los Tribunales de Justicia, en nuestro caso panameño, a la Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo de la

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Corte Suprema de Justicia, previo agotamiento de la...

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