Sentencia de Corte Suprema de Justicia (Pleno), 1ª de lo Civil, 3 de Octubre de 2001

Ponente:ARTURO HOYOS
Fecha de Resolución: 3 de Octubre de 2001
Emisor:Primera de lo Civil
RESUMEN

DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA DE PLENA JURISDICCIÓN, INTERPUESTA POR LA FIRMA SANJUR Y ASOCIADOS, EN REPRESENTACIÓN DE SOFTWARE TECHNOLOGY INC., PARA QUE SE DECLARE NULA POR ILEGAL, LA RESOLUCIÓN Nº213-483 DE 1 DE FEBRERO DE 1996 Y LA Nº 213-485 DE 1 DE FEBRERO DE 1996, DICTADAS POR EL ADMINISTRADOR REGIONAL DE INGRESOS DE LA PROVINCIA DE ... (ver resumen completo)

 
CONTENIDO

VISTOS:

La firma Sanjur & Asociados, actuando en representación de SOFTWARE TECHNOLOGY INC., ha presentado demanda contencioso administrativa de plena jurisdicción, con el objeto de que se declare nula por ilegal, la Resolución Nº 213-483 de 1 de febrero de 1996 y la Nº 213-485 de 1 de febrero de 1996, dictada por el Administrador Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, los actos confirmatorios y para que se hagan otras declaraciones.

Mediante el acto impugnado, se resuelve expedir, de conformidad a lo previsto en el artículo 720 del Código Fiscal,liquidación adicional a nombre del contribuyente SOFTWARE INTERNATIONAL INC., Nº 12701-082-12573, por deficiencia en sus declaraciones de Impuesto sobre la Renta para el año 1992 y 1993 así:

1992 1993

Renta Neta Declarada B/.10,171.75 B/.10,037.90

Aumento según investigación ---47,714.94 ---73,587.17

Renta Neta Gravable B/.57,886.69 B/.83,625.07

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Impuesto Básico Según Tarifa --15,918.84 ---25,087.52

Menos:

Impuesto Según Declaración

Original ---2,797.23 3,011.37

Sub Total -----B/.13,121.61 22,076.15

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Más:

Impuesto Complementario 1,383.73 -2,060.44

Sub-Total14,505.3424,136.59

Más: 10% Recargo -1,450.53 -2,413.66

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Impuesto a Pagar B/. 15,955.87 ---B/.26,550.25

Igualmente se señala que las sumas adicionales que contiene esa resolución se ha liquidado con los recargos de que trata el Artículo 728 del Código Fiscal y que los intereses serán liquidados a la presentación de esta resolución para su pago.

Por su parte, mediante la Resolución Nº213-485 de 1 de febrero de 1996,la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, resolvió exigir al contribuyente Nº12701-082-125733, el pago del Impuesto sobre R. al Exterior por la suma de B/.43,567.77 para el período 1993.

  1. La pretensión y su fundamento.

    En la demanda se formula pretensión consistente en una petición dirigida a la Sala Tercera, con el objeto de que declare que es nula, por ilegal, la Resolución Nº213-483 de 1 de febrero de 1996 y la Resolución Nº 213-485 de 1º de febrero de 1996, dictada por el Administrador Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá. De igual manera se solicita que la Sala declare que son nulos los actos confirmatorios de la mencionadas resoluciones, contenidos en la Resolución Nº 4461 de 28 de agosto de 1996, dictada por la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá del Ministerio de Hacienda y Tesoro, y la Resolución Nº 205-125 de 10 de octubre de 1996, dictada por la Comisión de Apelaciones de la Dirección Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá. Como consecuencia de las declaraciones anteriores, se solicita que la Sala reconozca que son deducibles las partidas objetadas en las resoluciones impugnadas bajos los rubros "Impuestos sobre R. al Exterior", para el año fiscal 1993, "Otros gastos: Teléfono y Fax, para los períodos fiscales 1992 y 1993, "Otros Gastos: Transporte y Mensajería", para los períodos fiscales 1992 y 1993, y, el rubro denominados "Provisión de Cuentas Malas", para los años fiscales 1992-1993, que SOFTWARE TECHNOLOGY INC., no está obligado a pagar al Tesoro Nacional las obligaciones que dimanan de las supuestas deficiencias mencionadas.

    Quien recurre afirma que el acto que se demanda, viola previsto en al artículo 720 del Código Fiscal; el artículo 694 inciso primero y parágrafo 2 del Código Fiscal; segundo párrafo del artículo 773 del Código Judicial; primer párrafo del artículo 954 del Código Judicial; artículo 769 del Código Judicial; artículo 1, literal e) de la Ley 57 de 1978, que dicen:

    "ARTICULO 720: "Siempre que por razón de las investigaciones o diligencias de que trate el artículo anterior el monto del impuesto a cargo del contribuyente sea mayor del que resulte de la liquidación de que trata el artículo 718, y sin perjuicio de las sanciones a que haya lugar, se expedirá una resolución que contendrá liquidación adicional por la parte del impuesto que no se haya liquidado. La resolución mencionada contendrá el detalle de los hechos investigados, las sumas sobre las cuales debe liquidarse el impuesto, el monto de la liquidación adicional y los anexos, fundamentos legales y demás detalles que estime convenientes el funcionario investigador.

    La resolución de que trata el párrafo anterior y que contendrá la liquidación adicional correspondiente deberá expedirse dentro de los tres (3) años siguientes a la fecha de la presentación de la declaración y será notificada al interesado personalmente y si ello no fuere posible mediante el correspondiente edicto, sin perjuicio de las investigaciones a que haya lugar en caso de fraude.

    Serán nulas las resoluciones que se expidan después de los tres (3) años siguientes a la fecha de la presentación, y en consecuencia, el contribuyente no estará obligado a pagar el monto de la liquidación adicional contenida en dicha resolución.

    El contribuyente tiene derecho a solicitar una relación exacta y detallada del objeto sobre el cual se ha expedido la resolución y el funcionario respectivo está obligado a darla dentro de los quince (15) días siguientes a dicha solicitud."

    "ARTICULO 694:Es objeto de este impuesto la renta gravable que se produzca de cualquier fuente, dentro del territorio de la República de Panamá se cual fuere el lugar donde se perciba.

    Contribuyente, tal como se usa el término en este título, es la persona natural o jurídica, nacional o extranjera, que percibe la renta gravable objeto del impuesto.

    Parágrafo 1: Se considerará producida dentro del territorio de la República de Panamá la renta proveniente del trabajo personal cuando consista en sueldos y otras remuneraciones que el Estado abone a sus representantes diplomáticos o consulares o a otras personas a quienes encomienda la realización de funciones fuera del país.

    Parágrafo 2: No se considerará producida dentro del territorio de la República de Panamá la renta proveniente de las siguientes actividades:

    1. Facturar, desde una oficina establecida en Panamá, la venta de mercancías o productos por una suma mayor de aquella por la cual dichas mercancías o productos ha sido facturados contra la oficina establecida en Panamá siempre y cuando que dichas mercancías o productos se muevan únicamente en el exterior;

    2. Dirigir, desde una oficina establecida en Panamá, transacciones que se perfeccionen, consuman o surten sus efectos en el exterior; y

    3. Distribuir dividendos o participaciones provenientes de rentas no producidas dentro del territorio de la República de Panamá,incluyendo las rentas provenientes de las actividades mencionadas en los literales a) y b) de este parágrafo.

      El Organo Ejecutivo establecerá las normas y procedimientos para determinar la porción de la renta total que se considerará renta gravable del contribuyente que perciba rentas gravables además de las rentas exentas a que se refiere este parágrafo, dentro de un término no mayor de seis (6) meses.

      ARTICULO 773: Incumbe a las partes probar los hechos o datos que constituyen el supuesto de hechos de las normas que le son favorables.

      No requieren prueba de los hechos afirmados por una parte y admitidos por la contraria, respecto a los cuales la Ley no exige prueba específica; los hechos notorios; los que estén amparados por una presunción de derecho, y el derecho escrito que rige en la Nación o en los Municipios.

      Los hechos claramente reconocidos en el curso del proceso por la parte adversa, no requieren prueba.

      ARTICULO 954:La parte que adujere la prueba pericial debe indicar el punto o puntos sobre que ha de versar el dictamen de los peritos y expresará en el mismo escrito la persona o personas que designe para desempeñar el cargo.

      Cuando la parte haya pedido un peritaje sin llenar los requisitos, puede el Juez practicar la prueba, previa notificación a las partes. En caso de que no indique el nombre del perito, el Juez puede designar uno.

      La contraparte, dentro del término de traslado, podrá formular su cuestionario, designar peritos o adherir a los ya nombrados. Vencido este término, el J. señalará día y hora para la práctica de las pruebas y fijará el término que tienen los peritos para rendir su dictamen.

      El Juez deberá en todo caso, designar uno o varios peritos, los cuales participarán con las mismas facultades y deberes que los peritos designados por las partes.

      ARTICULO 769:Sirven como prueba los documentos, la confesión, el juramento, la declaración de parte, la declaración de testigos, la inspección judicial, los dictámenes periciales, los informes, los indicios, los medios científicos y cualquier otro medio racional que sirva a la formación de la convicción del Juez, siempre que no estén expresamente prohibidos por la Ley, ni violen derechos humanos, ni sean contrarias a la moral o al orden público.

      Puede asimismo emplearse calcos, reproducciones y fotografías de objetos, documentos y lugares.

      Es permitido, para establecer si un hecho puede o no realizarse de determinado modo, proceder a la reconstrucción del mismo. Si el J. lo considera necesario, puede procederse a su registro en forma fotográfica o electromagnética.

      En caso de que así conviniera a la prueba, puede también disponerse la obtención de radiografías, radioscopías, análisis hematológicos, bacteriológicos y la práctica de cualquier otro procedimiento de comprobación científica.

      "ARTICULO 1: Son actos propios del ejercicio de la profesión de Contador Público Autorizado todos aquellos servicios que den fe pública sobre la veracidad de la información relacionada con la función técnica de producir, de manera sistemática y estructural, información cuantitativa, en términos monetarios, de las transacciones económicas que realizan las personas naturales y jurídicas, públicas y privadas, y de los hechos económicos que las afectan y, de comunicar dicha información, con el objeto de facilitar a los diversos interesados lo toma de decisiones de carácter financiero en relación con el desarrollo de sus actividades respectivas. También constituyen actos propios de la profesión de Contador Público Autorizado, los siguientes:

      a...

      ...

    4. los peritajes fiscales, judiciales, administrativos y de cualquier otra naturaleza sobre transacciones o negocios que contengan registros de índole financiera y contable..."

      La firma S. y Asociados sostiene que el artículo 720 del Código Fiscal fue violado de manera directa por omisión, en la medida que, al sustentar el recurso de recurso de reconsideración contra la Resolución Nº 213-485 y la Resolución Nº 213-483, se solicitó, en relación a la primera, que en el acápite 2 del rubro denominado "pruebas", se efectuara un examen del informe legal que sirvió de base para sustentar esa objeción, y en cuanto a la segunda, se expidiera una relación exacta y detallada de la forma como se determinó que los gastos de teléfono y fax no son necesarios para mantener la fuente de renta gravable, de conformidad precisamente a lo que contempla la norma. Afirma el recurrente, que pese a que en el Auto de 28 de junio de 1996, en el que se acoge los escritos de reconsideración presentados por SOFTWARE TECHNOLOGY INC., se solicitó al Departamento de Auditoría Integral una relación exacta y detallada de la forma como se determinó que los gastos de teléfono y fax no son necesarios para mantener la fuente de renta gravable, ello no fue atendido por este Departamento, por lo que no se le permitió a su representada refutar los cargos que hicieron que se emitieran las mencionadas resoluciones. La firma recurrente sostiene, en relación a lo señalado, que le resulta interesante conocer cómo hizo el perito para segregar los montos objetados, que a su criterio se refieren a instituciones del Estado como el Registro Público, Banco Nacional de Panamá y la Caja de Ahorros, en circunstancia que el contribuyente sólo las ha tomado en cuenta para la formación de las reservas.

      El artículo 694, inciso primero y parágrafo 2 del Código Fiscal, según la demandante se violó por aplicación indebida, pues, los auditores fiscales concluyeron que todo el contrato que fundamenta la relación entre SOFTWARE AG y su representada, es de renta de fuente panameña, a pesar que claramente dicho contrato tiene diversos aspectos que se ejecutan dentro y fuera de Panamá. Afirma que la misma Resolución Nº 213-485 de 1 de febrero de 1996, reconoce que SOFTWARE AG OF NORTH AMERICA INC., es un "proveedor" de su mandante, por lo que reconoce la existencia de una relación de trabajo con esta empresa que tiene su sede en los Estados Unidos. Por tal razón, a su criterio se hace necesario para sustentar que existen situaciones que deben considerarse que se ejecutan tanto en la República de Panamá, como fuera de ella, que se lleve a cabo un peritaje legal, que fue solicitado en la oportunidad pertinente, pero que no se negó ni se asignó a la persona que se propuso que posee los conocimientos necesarios, para efectuar un análisis completo de este documento.

      Luego del peritaje al contrato, el demandante sostiene que éste debe cotejarse con los requisitos necesarios para configurar el tipo tributario, a fin de que se reconozca la parte del mismo que no fue ejecutada en nuestro país, para el correspondiente pago de remesa al exterior y la parte sujeta a la jurisdicción panameña. Aclara que existen ciertos servicios contratados con SOFTWARE AG, que se prestan desde Alemania y que, por lo tanto, no pueden ser considerados renta de fuente panameña, tales como; los cambios que se realicen en el programa que son requeridos por el usuario, tomando en consideración sus necesidades especiales en el giro de sus actividades de negocios. El soporte y servicios técnicos que brindan desde Alemania y que de acuerdo a los términos del contrato deben ser ejecutados por el personal de su mandante en Panamá, indica que tampoco debe considerarse la posibilidad que la empresa alemana traslade al territorio panameño personal a realizar estas labores y que en consecuencia, obtiene ingresos de fuente panameña.

      En cuanto a las remesas al exterior, sobre las cuales la Administración pretendía se efectuaran retenciones porque supuestamente corresponden a regalías, en opinión de quien recurre no se trata de un contrato de esta naturaleza y que los servicios no se ejecutan en Panamá, pero son necesarios para darles los servicios a los clientes de SOFTWARE TECHNOLOGY, INC., y por lo tanto, son necesarios para producir la renta de este empresa.

      En lo que se refiere a gastos de transporte y mensajería, el demandante señala que resulta curioso que la Resolución Nº 213-483 de 1 de febrero de 1996, afirme por un lado, que se usa los gastos de couriers, que aunque caro es un servicio que agiliza muchas transacciones, y por el otro lado, se ignore que su representada, para responder en cualquier momento a cualquier circunstancia o problema de carácter técnico de sus clientes, recurra a programas modernos que utilizan técnicos en otros países, en razón de la alta tecnología que ofrece a sus clientes. A su criterio, la resolución demandada sería un procedente nefasto para las empresas privadas de la plaza, pues, condena al atraso al negar gastos que evidentemente se vinculan a la generación de ingreso gravable. En relación a los acreditamentos efectuados como una cuenta por pagar a SOFTWARE AG OF NORTH AMREICA INC., aclara que es una empresa con domicilio en el extranjero, razón por la que mal puede considerarse todo el ingreso como de fuente panameña.

      El artículo 773 del Código Judicial, según la representante de la parte actora fue violado de manera directa por omisión, toda vez que los auditores fiscales, así como el perito del fisco, pasaron por alto el hecho que su representada es una empresa que se dedica a la distribución de programas de software y que para ello, debe existir el flujo de información y de tecnología, lo que no es privativo de un solo país. En virtud de ello, el demandante sostiene que las llamadas de teléfono y fax, así como los gastos de transporte y mensajería sí son gastos que resultan necesarios e indispensables para el giro normal de los negocios.

      También se afirma que la actuación de la Administración Regional de Ingresos viola de manera directa por omisión el artículo 954 del Código Judicial, dado que no se pronuncia ni rechaza la prueba pericial concedida mediante el Auto de 28 de junio de 1996, emitido por la Administración Regional de Ingresos del Ministerio de Hacienda y Tesoro de la Provincia de Panamá, donde se transcribe literalmente su solicitud de un peritaje al contrato entre SOFTWARE AG (una sociedad constituida bajo las leyes de la República Federal de Alemania) y SOFTWARE AG OF NORTH AMERICA, INC., (una sociedad del Estado de Virginia).

      El artículo 769 del Código Judicial se alega que fue violado por aplicación indebida, pues el acto demandado desconoce la esencia de lo allí contemplado, ya que de lo actuado se deduce que los peritajes efectuados, tanto por la fisco como por la parte actora, se estimaron como una instancia procesal de decisión y no como un medio probatorio idóneo. Es lógico, afirma la parte actora, que no siempre coincidan los peritos, pero esto no significa que lo expresado por el fisco sea la verdad absoluta y que lo expresado por el perito del contribuyente, no tenga ningún valor. Para ello la Ley ofrece mecanismos, a fin de que en caso que no exista claridad para emitir un juicio, el Juzgador pueda llamar nuevamente a los peritos para que se esclarezcan sus dudas.

      A ello añade que la perito del fisco desconoce su función en un peritaje, ya que manifiesta que no se le presentaron las pruebas necesarias, sin embargo, no puede desconocerse el hecho que efectivamente se le entregaron los recibos del INTEL, que es de donde sale la cuenta material de la objeción de los gastos de teléfono y fax en la Resolución Nº213-483 de 1 de febrero de 1996.

      Finalmente, la firma recurrente señala la violación del artículo 1, literal e) de la Ley 57 de 1978, en el concepto de indebida aplicación, sobre la base de que resulta sorprendente el hecho que la Administración Regional de Ingresos sólo reconoce en este caso, la facultad consagrada en este artículo a los auditores fiscales al servicio del Estado, y cuestiona la actuación profesional de un Contador Público Autorizado que actúa como perito, en la medida que le exige a éste documentos que reafirmen su dictamen, más no lo exige al perito designado por el fisco, tratamiento discriminatorio que se traduce en la práctica en la indefensión de su representada. Según la parte actora, la prueba pericial es desconocida a todas luces en esta instancia, ya que al exigir los comprobantes que avalen lo señalado por el perito designados por ellos, hace que la prueba pericial se convierta en prueba documental.

      Mediante auto de 28 de febrero de 1997, se admite la demanda contencioso administrativa de plena jurisdicción presentada ante la Sala Tercera y se corrió traslado de la misma al Administrador Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá y a la Procuradora de la Administración.

  2. El informe explicativo de conducta rendido por el Administrador Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá. Mediante Nota Nº 213-L-276 de 10 de marzo de 1997, el Administrador Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá expuso que con fundamento en el artículo 12 del Decreto de Gabinete 109 de 7 de mayo de 1970, ordenó el examen de los libros y documentos de contabilidad del contribuyente SOFTWARE TECHNOLOGY INC., con Registro Unico de Contribuyente 12701-082-125733. Que el examen realizado permitió a los funcionarios fiscales establecer que el contribuyente efectuó acreditamento a la cuenta por pagar de su proveedor SOFTWARE AG OF NORTH AMERICA INC. con dirección en Reston Virginia, Estados Unidos de América, sin retener el Impuesto sobre la Renta correspondiente a los importes remesados. Que los artículos 733 del Código Fiscal y 117 del Decreto 60 de 1965 establecen la obligación por parte de toda persona natural o jurídica de retener el Impuesto sobre la Renta que remese al exterior o acredite a cuenta de personas en el exterior, renta gravable a cualquier clase. Que los montos en concepto de Impuesto sobre la Renta no retenido por remesas al exterior ascienden a la suma de B/43,567.77. Mediante la Resolución Nº213-485 de 1º de febrero de 1996, se resolvió exigir al contribuyente SOFTWARE TECHNOLOGY INC., la suma de B/.43,567.77 para el período 1993.

    En relación a la Resolución Nº213-483, la Administración expone en cuanto a Gastos de Venta, que para el año 1993 el contribuyente declaró bajo el concepto de "provisión para cuentas malas", la suma de B/.37,368.45 como gastos de venta de ese año, pero a través de una investigación se determinó que el contribuyente optaba por el sistema de formación de una reserva para hacer frente a las cuentas incobrables que se originó por razón de que los clientes, en este caso instituciones estatales que habían recibido el servicio, habían rechazado los cargos facturados, pero no se aportó documento alguno que confirmara dicho hecho. Por tratarse de cobro de cuentas contra el Tesoro Nacional, se aplicaba el artículo 1086 del Código Fiscal el cual establece que las cuentas contra el mismo, se extinguen por prescripción de quince años, por lo que los débitos mencionados no calificaban como cuentas incobrables. De ese modo se determinó que el contribuyente sólo tenía derecho a registrar como gasto el 1% de las ventas al crédito, lo que dio como resultado una diferencia en contra del contribuyente por la suma de B/28,050.53 la cual se adicionó a la renta gravable del período 1993. El recurrente señaló que la Resolución Nº213-483 de 1 de febrero de 1996, no determinaba cuáles eran las instituciones que recibieron el servicio, y que por lo tanto no existe una relación detallada que fundamentara la objeción realizada.

    Bajo el concepto de Gastos de Representación, el contribuyente se dedujo las sumas de B/.24,593.00 y B/.20,145.42 para los años 1992 y 1993 respectivamente.No obstante, la Administración, luego de la investigación efectuada estimó que el contribuyente sólo tenía derecho a deducirse como máximo las sumas de B/.21,232.28 para 1992 y B/.18,625.85 para 1993, lo que no fue objetado por el recurrente.

    Para el año 1993, el contribuyente se dedujo bajo el concepto de Gastos de Intereses la suma de B/16,820.34, pero la Administración determinó que la suma de B/11,820.44 correspondía a pérdidas por negociación de cheques fiscales, y de acuerdo al artículo 34 de la Ley 31 de 30 de diciembre de 1991, las pérdidas dimanantes de valores emitidos por el Estado no son deducibles. Tampoco fue objetado por el recurrente en el recurso de reconsideración.

    El contribuyente se dedujo bajo el concepto de gastos de impuesto y misceláneos para el año 1993, las sumas de B/8,908.26 como gastos de impuestos y B/7,195.32 como gastos misceláneos, sumas que fueron objetadas por la Administración alv determinarse luego de la investigación efectuada, que el contribuyente había incluido dentro de las mismas, recargos e intereses por la suma de B/2,772,28 pagados a la Caja de Seguro Social por morosidad en la cuentas Obrero Patronales. No hubo objeción de parte del contribuyente.

    Bajo el concepto de Servicios Prestados por Empresas y por Profesionales, el contribuyente declaró la suma de B/36,558.04, pero la Administración determinó una diferencia por la suma de B/7,435.14 en servicios profesionales, y como el contribuyente no aportó documentación que sustentara dicha suma, la misma se adicionó a la Renta Gravable del año 1992. Ello fue objetado por el perito del contribuyente, quien sostuvo en el informe que determinó la existencia de información que sustenta el gasto por servicios prestados por empresas y por profesionales para el período 1992 por la suma de B/.29,122.90.

    Dentro de Otros Gastos Generales, fue incluido Teléfono y Fax, concepto bajo el cual se dedujo las sumas de B/39,504.70 para 1992 y B/31,797.89 para 1993, mismas que fueron objetadas por la Administración, al determinar luego del análisis a los recibos de teléfono que emitía el I.N.T.E.L., que el contribuyente no aportó pruebas que demostraran la vinculación directa y necesaria a la producción de la Renta Gravable o la conservación de la fuente. De ese modo al contribuyente sólo se le reconoció como gasto deducible para estos períodos, el cargo fijo por 12 meses por la suma de B/.3,700.00 cada uno, más las llamadas realizadas por negociaciones de contrato de distribución al proveedor de Estados Unidos por las sumas de B/.13,861.36 para 1992 y B/.10,076.64 para 1993, y España por B/.202.00 para 1992 y B/.295.00 para 1993. Esto dio como resultado diferencias en contra del contribuyente por B/.21,691.34 para 1992 y B/.17,676.25 para 1993, las cuales se adicionaron a la Renta Gravable de cada uno de esos períodos. La parte actora expuso por su parte, que el acto demandado pasó por alto que existen contratos, acuerdos y cartas de intención con diversos países del globo que proporcionan información sobre la tecnología que SOFTWARE TECHNOLOGY INC., representa y comercializa en Panamá.

    Bajo el concepto de Gastos de Transporte y Mensajería, el contribuyente se dedujo las sumas de B/15,227.74 y B/.11,748.10 para los años 1992 y 1993, sumas objetadas por la Administración al comprobarse que la empresa enviaba correspondencia a diversos países con los cuales no mantenía ninguna relación de negocios y como la empresa sólo declaraba ingresos de fuente local, dichos gastos no tenían incidencia en la producción de renta gravable ni en la conservación de su fuente.

    Referente a la Resolución Nº213-485, la Administración aclara que a pesar de que en Auto de fecha 28 de junio de 1996, se ordenó la realización de un peritaje para determinar cuantitativamente el número de horas/hombre imputables al contrato ejecutadas por la compañía SOFTWARE AG de Alemania en Panamá, con respecto al alcance contenido en la Resolución Nº213-485 de 1 de febrero de 1996, y un análisis de los papeles de trabajo de la Resolución antes mencionada, para determinar cómo fue que se llegó a la conclusión de que todo el contrato es de fuente panameña, ninguno de los peritos designados abordó estos aspectos o puntos en sus informes. Por ello, y además de que ni el propio contribuyente en su recurso señaló que parte del contrato fue ejecutado en Panamá para poder sustentar así su alegato, la Administración mantiene la posición adoptada por los Auditores Fiscales a través de la Resolución Nº213-485 de 1 de febrero de 1996, al considerar que todos los ingresos generados por el contrato son de fuente panameña.

  3. La Vista Fiscal de la Procuradora de la Administración.

    La Procuradora de la Administración, emite concepto mediante la Vista Fiscal Nº 232 de 2 de junio de 1997, visible de fojas 74 a 93 del expediente. La Procuradora de la Administración, se opone a los criterios expuestos por el recurrente, razón por la que solicita a la Sala que desestime sus pretensiones.

    Contrario a lo expuesto por la parte actora, la Procuradora de la Administración es del criterio que en el expediente administrativo obra una relación detallada de la forma en que no pudo determinarse que los gastos de teléfono y fax eran necesarios para mantener la fuente de renta gravable, lo cual sirvió de base para expedir la Resolución del Alcance Adicional.

    En cuanto al detalle de las cuentas incobrables, la Procuradora de la Administración sostiene que la Administración sí detalló la forma en que llegó a la conclusión que dichas cuentas no califican como incobrables, ya que por tratarse de cuentas contra el Tesoro, no califican como cuentas de esa naturaleza de conformidad a lo previsto en el artículo 1086 del Código Fiscal, pues, toda cuenta contra el Tesoro prescribe a los quince años.

    Con relación al contrato celebrado entre la empresa panameña Software Technology, Inc. y Software AG of North América, Inc., sociedad del Estado de Virginia y afiliada a la empresa alemana Software AG, actuando en representación de esta última, opina que se trata de un contrato de distribución de ciertos productos de software de los cuales es desarrollador/propietario la empresa Software AG, y, en cuanto a la ejecución se pacta que "Software AG y el Distribuidor desean detallar su entendimiento con respecto al otorgamiento de la licencia y el mercado del Distribuidor de los Productos en el Territorio indicado en el Anexo B", mismo que según la Procuradora de la Administración no fue anexado, por tanto se presume que la ejecución del contrato se debía realizar en el territorio de la República de Panamá, y los ingresos que se generen son de fuente panameña.

    También afirma que el contrato celebrado con la empresa Software Ag, en el punto 7.02, contempla Pago de Regalías por razón de las "Licencias del Producto" y por los "Servicios Técnicos que presten al Distribuidor, en consecuencia, carece de fundamento lo señalado por el recurrente en la demanda cuando indica que "no es un contrato de regalía y los servicios no se ejecutan en Panamá, pero son necesarios para darle los servicios a los clientes de Software Technology, Inc."

    También afirma que en ningún momento la Dirección General de Ingresos ha desconocido que Software Technology, Inc., es una empresa dedicada a la distribución de programas software, y, que por tanto debe existir un flujo de información y de tecnología, el cual no es privativo de un sólo país, argumento expuesto por el recurrente con la finalidad de justificar los gastos de mensajería, teléfono y fax, como elementos que incidieron en la producción de la renta. Prueba de ello, según la Procuradora de la Administración, es que las llamadas realizadas tanto a España como a Estados Unidos por la empresa, fueron consideradas por el Fisco como necesarias para la producción o conservación de la fuente de la renta generada, ello por supuesto, luego de que la empresa presentase las pruebas sobre las transacciones en dichos países.

    Tampoco comparte la opinión vertida por el recurrente, en el sentido de que la Administración violó el artículo 954 del Código Judicial, ya que guardó silencio sobre el peritaje legal solicitado al Contrato de Distribución celebrado entre Software AG y Software Technology Inc. y que por ello su representada quedó en indefensión, pues, para el peritaje de los documentos legales no especificó a qué documentos legales se refiere, aunado a que al notificarse el contribuyente del auto de 28 de junio de 1996, no presentó ningún escrito sobre la no admisión de la prueba pericial que hoy alega en este proceso. A ello añade que la Dirección General de Ingresos cumplió con lo estipulado en el artículo 769 del Código Judicial, dado que permitió a la parte afectada que presentara las pruebas que tuviese a bien, con la finalidad de enervar los cargos hechos por ella, así como la práctica de los peritajes solicitados.

    Finalmente, la Procuradora de la Administración afirma que el hecho de que el criterio vertido por el perito del recurrente, que sí fue analizado por la Administración, no haya sido el escogido por ésta, no significa que se esté cuestionando la actuación del perito como Contador Público Autorizado, sino que simplemente el informe rendido por dicho perito no desvirtuó el presentado por los peritos del Fisco.

  4. Decisión de la Sala,¡.

    Evacuados los trámites legales, la Sala pasa a resolver la presente controversia.

    Como antes indicó la Sala, mediante la Resolución Nº213-483 de 1 de febrero de 1996, se resuelve expedir liquidación adicional a nombre del contribuyente SOFTWARE TECHNOLOGY INC., por deficiencias en sus declaraciones de Impuesto sobre la Renta para los años 1992 y 1993 por las sumas de B/15,955.87 y B/.26,550.25 respectivamente, y, mediante la Resolución Nº213-485 de 1 de febrero de 1996, se resolvió exigir al contribuyente Software Technology Inc., la suma de B/43,567.77 para el período 1993. En autos se aprecia que la Administración Regional de Ingresos, con fundamento en el artículo 12 del Decreto de Gabinete 109 de 7 de mayo de 1970, ordenó el examen de los libros y documentos de contabilidad del contribuyente Software Technology Inc., que permitió a los funcionarios fiscales establecer que se efectuó acreditamento a la cuenta por pagar de su proveedor SOFTWARE AG OF NORTH AMERICA INC., con dirección en Reston Virginia, Estados Unidos, sin retener el Impuesto sobre la Renta correspondiente a los importes remesados, en contravención a lo que está previsto en los artículos 733 del Código Fiscal y 117 del Decreto 60 de 1965.

    La Sala igualmente observa que la parte actora centra sus argumentos para demostrar las violaciones alegadas, en que su representada quedó en indefensión desde que el Departamento de Auditoría Integral paso por alto la solicitud formulada por el contribuyente, que fue acogida por la Dirección General de Ingresos, sobre la expedición exacta y detallada de la forma cómo se determinó el gasto de cuentas incobrables. De igual manera sostiene que no se tomó en consideración el hecho que no todo el contrato que fundamenta la relación entre SOFTWARE AG y su representada es de renta de fuente panameña y tampoco se tomó en cuenta que no se trata de un contrato de regalía y los servicios no se ejecutan en Panamá, pero son necesarios para darle los servicios a los clientes de Software Technology, Inc., por tanto son necesarios para producir la renta de esta empresa. De igual modo cuestiona a la Administración, ya que en su opinión, se sienta un mal precedente al negar gastos como los de transporte, mensajería, teléfono y fax que evidentemente se vinculan a la generación del ingreso gravable. Finalmente, sostiene que el informe pericial rendido por el perito designado por ellos, fue desestimado al no aportarse los documentos o pruebas necesarias, hecho que desvirtúa lo que la misma ley ha establecido como medio de prueba.

    Luego de analizar las violaciones alegadas y los argumentos en que se sustentan, conjuntamente con el resto de la documentación que reposa en el expediente, la Sala es del criterio que la razón no le asiste a la parte actora.

    Contrario a lo que afirma la recurrente para sustentar la violación que alega al artículo 720 del Código Fiscal, de foja 147 a 152 del expediente, figura un informe expedido por el Departamento de Auditoría Integral, fechado el 27 de agosto de 1996, en el que se efectúa una relación detallada de los gastos que fueron objetados a la empresa SOFTWARE TECHNOLOGY INC., que incluye teléfono, fax, mensajería y cuentas incobrables. La relación detalla la forma en que no pudo determinarse que los gastos de teléfono y fax eran necesarios para mantener la fuente de renta gravable, lo cual sirvió de base para la expedición de la Resolución Nº 213-482 de 1 de febrero de 1996, en la que se expide el alcance adicional cuestionado. Prueba de que sí fueron analizados los gastos de teléfono y fax por parte de los auditores fiscales, se observa en que la Dirección General de Ingresos aceptó como deducibles del Impuesto sobre la Renta, las llamadas realizadas por la empresa a España y los Estados Unidos, mismas que sumaron para el año 1992, B/9,095.00 y para el año 1993, B/7,580.50 (a foja 148). Las llamadas efectuadas a esos países, fueron debidamente sustentadas, para los efectos de la generación de renta gravable, lo que no pudo determinarse ni se prueba en el proceso con el resto de las llamadas objetadas.

    En relación a las cuentas incobrables que dan derecho al contribuyente a deducirse el 1% que establece el Código Fiscal, la Sala observa que para el año 1993, el contribuyente declaró bajo ese concepto la suma de B/37,368.45 por cargos facturados a entidades del gobierno en los años 1988, 1989 y 1991, sobre la base que las mencionadas entidades no aceptaron esos cargos por servicios prestados. Con respecto a ello, la Sala advierte que la Administración tanto en el alcance adicional efectuado, como en la relación detallada de los gastos que fueron objetados a la empresa SOFTWARE TECHNOLOGY INC., claramente plantea el porqué las cuentas contenidas en la Facturas Nº28 de 1989, Nº14 de 1988 y la Nº174 de 1991, correspondientes al Registro Público, Banco Nacional de Panamá y Caja de Seguro Social, respectivamente, no calificaban como incobrables, y ambos documentos exponen que no se aportó la documentación que sustenta por parte de esas entidades el rechazo de los cargos por servicios prestados. Siendo ello así, se trata entonces de cobros de cuentas contra el Tesoro Nacional, a las cuales se aplica el artículo 1086 del Código Fiscal, que señala que las cuentas contra el mismo se extinguen por prescripción de 15 años, y ello tampoco se demuestra en el proceso. No prospera este cargo.

    En cuanto a la violación que se alega al parágrafo 2 del inciso primero del artículo 694 del Código Fiscal, sobre la base de que el contrato que fundamenta la relación entre Software Ag y la parte actora contiene diversos aspectos que se ejecutan dentro y fuera de Panamá, y que como tal, no todo es de renta de fuente panameña, la Sala es del criterio que tampoco se configura la violación en los términos planteados por la empresa demandante. Al analizar el contrato de distribución celebrado entre la empresa Software Technology, Inc., y Software AG of North América, Inc., que figura debidamente traducido de fojas 155 a 186 del expediente administrativo, se advierte que Software AG es el suministrador autorizado de ciertos productos de Software y que para los efectos de su ejecución, de conformidad al punto 1.02 (antecedentes) las partes detallan su entendimiento "con respecto al otorgamiento de la licencia y el mercadeo del distribuidor de los productos indicados en el Anexo B", mismo que no se adjunta, por lo que ante tal omisión, y al no demostrarse de otro modo fehaciente que las sumas pagadas a sus proveedores son de fuente extranjera, la Sala acoge lo expuesto por la Administración, en el sentido de que la ejecución se presume en el territorio nacional y por tanto los ingresos que se generan son de fuente panameña.

    La parte actora de igual modo niega que el contrato suscrito entre SOFTWARE TECHNOLOGY INC., y SOFTWARE AG OF NORTH AMERICA, INC., se trate de un contrato de regalías por el que deban efectuar retenciones sobre las remesas al exterior, aspecto bajo el cual también fundamenta la violación al artículo 694 inciso primero párrafo 2 del Código Fiscal. La Sala disiente de esa postura, y en ese sentido advierte que es claro que el contrato contempla el pago de regalías por razón de las "Licencias del Producto" y por los "Servicios Técnicos" que presten al distribuidor, cuando en el punto 7.02 (Pago de Regalías) contempla, "El Distribuidor pagará regalías por la Licencia por Producto y Servicios Técnicos a Software AG de conformidad con el Anexo D. Todas las regalías por Licencia de Producto y Servicio Técnicos serán pagadas en un plazo de treinta (30) días después de la fecha en que el Distribuidor reciba los Derechos de Licencia o Derechos de Servicios Técnicos, respectivamente, como se detalla en el Contrato de Licencia aplicable". También ello se desprende de lo previsto en el punto 7.06 del contrato, referente a "Impuestos y Derechos", donde se le impone al Distribuidor al pago, además de las "Regalías y otros derechos", de todos los impuestos, derechos, tasa de importación y exportación, y cualesquiera otro cargo o tasación establecido por cualquiera agencia de gobierno dentro del Territorio (véase foja 166 y 167). De conformidad a lo anotado, SOFTWARE TECHNOLOGY, INC., a juicio de la Sala, estaba obligado a pagar los impuestos que corresponden a regalías, por lo que debió efectuar las debidas retenciones sobre las remesas al exterior. Se desestima este cargo.

    Con respecto a la violación al párrafo segundo del artículo 773 del Código Judicial, sobre el relevo de prueba cuando se trate de un hecho afirmado por una parte y admitido por la contraria; los hechos notorios; los que están amparados por una presunción de derecho, y el derecho escrito que rige en la Nación o en los Municipios, mismo que se adujo con el fin de justificar los gastos de mensajería, teléfono y fax como elementos que incidieron en la producción de la renta, la Sala es del criterio que su violación no se configura, toda vez que si bien es cierto que es un hecho notorio que su representada es una empresa dedicada a la distribución de programas de software y que por tanto debe existir un flujo de información y de tecnología, no es menos cierto que, ante los cargos formulados por la Administración en ese sentido, luego de una investigación efectuada por el Departamento de Auditoría Integral a libros y documentos de contabilidad del contribuyente, le correspondía a la parte actora no sólo alegar sino demostrar que esos gastos eran necesarios para la producción o conservación de la fuente de renta, cosa que sí hizo y así fue reconocido, con las llamadas efectuadas a los Estados Unidos y a España, tal como se expuso en líneas precedentes.

    El artículo 954 del Código Judicial, sobre la prueba pericial, también fue alegado como infringido sobre la base de que la parte quedó en indefensión al no reconocerse al momento de absolverse el recurso de reconsideración, el peritaje legal solicitado sobre el contrato suscrito entre SOFTWARE AG y SOFTWARE TECHNOLOGY AF OF NORTH AMERICA, INC., posición con la cual disiente la Sala, ya que al no indicarse nada sobre la prueba solicitada, se entiende negada. Debe tenerse presente que previo a la expedición de la Resolución de 28 de agosto de 1996, que resuelve el recurso de reconsideración presentado contra las Resoluciones Nº213-483 y 213-485 ambas de 1 de febrero de 1996, la Administración expidió el Auto de 28 de junio de 1996, en ocasión del escrito presentado por el contribuyente para aducir pruebas de descargo, en el que no se manifestó sobre la prueba pericial en ese sentido solicitada, y contra el cual la Sala advierte que no se interpuso recurso alguno pese haber sido debidamente notificados (véase de fojas 29 a 32 del expediente administrativo).

    Relacionado a la prueba pericial, la parte actora también adujo la violación del artículo 769 del Código Judicial por aplicación indebida, sobre la base de que al solicitar al contribuyente que presente pruebas documentales que sustente el peritaje, como en este caso lo requirió el perito del fisco, es enervar la eficacia del mismo. No ve la Sala la violación que se alega, pues, tal como lo plantea la Procuradora de la Administración, la misma ley prevé la posibilidad de que los peritos en el cumplimiento de las funciones asignadas, puedan solicitar aclaraciones de las partes, requerirles informes, visitar lugares, examinar bienes muebles o inmuebles, ejecutar calcos, planos, relieves y realizar toda clase de experimentos, que consideren convenientes para el desempeño de sus funciones, e igualmente impone el deber de las partes de colaborar con los peritos (art. 960 Código Judicial). Se desestima este cargo.

    Finalmente, la parte actora invoca la violación del artículo 1 literal e) de la Ley 57 de 1978, sobre los actos propios del ejercicio de la profesión de Contador Público Autorizado", ya que a su criterio el Fisco cuestiona la actuación profesional de un Contador Público que actúa como perito, en este caso el asignado por ella. No es cierto lo que asevera el demandante para sustentar la violación alegada, ya que contrario a lo que se afirma, la Sala aprecia que absolverse el recurso de reconsideración presentado contra las Resoluciones 213-483 y 213-485 de 1 de febrero de 1996, expresamente se expuso que pese a que el informe pericial presentado por el contribuyente no reúne los requisitos exigidos por el artículo 962-A del Código Fiscal, el cual establece formalidades para el papel simple utilizado en sustitución del papel sellado o notarial, su dictamen será tomado en cuenta. A criterio de la Sala, el hecho de que el criterio vertido por perito designado por la parte actora haya sido desvirtuado por parte de la Administración, no significa de modo alguno que se cuestione su actuación ni mucho menos se desconozcan las funciones que por ley le están atribuidas. Se desestima este último cargo.

    En razón de lo antes anotado, la Sala concluye que no se configuran las violaciones alegadas, razón por la que lo procedente es, no acceder a las pretensiones que se formulan en la demanda.

    En consecuencia, la Sala Tercera (Contencioso Administrativa) de la Corte Suprema, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, DECLARA QUE NO SON ILEGALES, la Resolución Nº 213-483 y la Resolución Nº213-485 ambas de º de febrero de 1996, dictadas por el Administrador Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, como tampoco lo son sus actos confirmatorios.

    N. y C.

    (fdo.) A.H.

    (fdo.) MIRTZA A.F. DE AGUILERA

    (fdo.) A.A.A. L.

    (fdo.) J.S.

    Secretaria