Sentencia Contencioso de Corte Suprema de Justicia (Pleno), 3ª de lo Contencioso Administrativo y Laboral, 13 de Abril de 2009

PonenteVictor L. Benavides P.
Fecha de Resolución13 de Abril de 2009
EmisorTercera de lo Contencioso Administrativo y Laboral

VISTOS:

El licenciado L.C.C. De Gracia, con cédula de identidad personal N°8-396-166, actuando en su propio nombre y representación, ha interpuesto formal DEMANDA CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA DE PLENA JURISDICCIÓN, para que se declare nula, por ilegal, la resolución 213-4225 de 22 de julio de 1997, expedida por la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá del Ministerio de Economía y Finanzas; al igual que, los actos confirmatorios dictados por esa dependencia, según resolución N°213-664 de 6 de febrero de 2001 y N°205-19 de 9 de mayo de 2005 por la Comisión de Apelaciones de la Dirección General de Ingresos, por defraudación fiscal.

Este TRIBUNAL admitió la demanda impetrada por el recurrente en su propio nombre y representación el 5 de septiembre de 2005, igualmente se ordenó enviar copia de la precitada demanda al Administrador Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, para que rinde un informe explicativo de conducta, dentro del término de cinco (5) días en atención a lo contemplado en el artículo 33 de la Ley 33 de 1946 y, a la vez, se corrió traslado al Procurador de la Administración para los fines pertinentes.

Para atender el caso in examine, antes de entrar a valorar el dossier y emitir concepto sobre el petitum del licenciado L.C.C. como demandante, esta MAGISTRATURA considera necesario examinar el libelo con el propósito de determinar, si efectivamente, cumple con los presupuestos contenidos en la Ley N°135 de 30 de abril de 1943, reformada por la leyes N°33 de 11 de septiembre de 1946 y el N°39 de 17 de noviembre de 1954 y, los artículos 625 y 665 del Código Judicial, los cuales se encuentran correlacionados con el artículo 470 del mismo código. En consecuencia, al consultar las disposiciones señaladas, encontramos que se verifica los requerimientos exigidos por las distintas normas valoradas frente a la manifestación de las pretensiones del recurrente.

  1. ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO

    El acto administrativo impugnado es la resolución N°213-4225 de 22 de julio de 1997, proferida por la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá del Ministerio de Economía y Finanzas, entre las consideraciones anotadas, resuelve lo siguiente:

    SANCIONAR a L.C.C. DE GRACIA con cédula de identidad personal 8-396-166 por el delito de Defraudación Fiscal tipificado en el artículo 752 Capítulo VIII, Título I del Libro Cuarto del Código Fiscal, con multa de CIENTO OCHENTA Y DOS MIL CUATROCIENTOS VEINTITRÉS BALBOAS CON VEINTIDÓS CENTÉSIMOS (182,574.50), es decir cinco (5) veces el impuesto defraudado.

    ADVERTIR al contribuyente que contra la presente resolución proceden los recursos de reconsideración y de apelación conforme a lo dispuesto en el artículo 1239 del Código Fiscal.

    .

  2. ARGUMENTO DE LA PARTE ACTORA

    El recurrente pretende a través de su libelo de demanda, tal cual consta en el cuaderno judicial que, la SALA TERCERA declare NULA, POR ILEGAL, la resolución N°213-4225 de 22 de julio de 1997, expedida por la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, mediante la cual se SANCIONA al demandante licenciado L.C.C. De Gracia con multa de Ciento Ochenta y dos Mil Cuatrocientos Veintitrés Balboas con Veintidós Centésimos. El licenciado G.A.G. argumenta que los pagos recibidos no son salarios y que, los fondos recibidos del Bank of Credit and Commerce International (Overseas), Limited-Panamá (BCCI Panamá) por B/.73,000.00 corresponden a gastos o erogaciones judiciales y no en concepto de ingresos por honorarios profesionales; ya que, luego dichos recursos fueron reintegrados al prenombrado banco. Sostiene de igual manera que, se debe efectuar un nuevo análisis para los períodos fiscales 1993, 1994 y 1995, tomando el consideración que los dineros recibidos del BCCI Panamá no son honorarios profesionales, sino erogaciones legales y judiciales; por tanto, se debe ordenar una nueva tasación pecuniaria en concepto de sanción.

  3. HECHOS EN QUE SE FUNDAMENTA LA PRETENSIÓN

    La parte actora en esta litis, fundamenta su pretensión con base a los siguientes hechos, los cuales transcribimos, los de mayor relevancia directa con el tema que ocupa a esta alta Corporación de Justicia, cuales son:

    "Primero: La Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá inició oficiosamente investigaciones, a fin de determinar algunos renglones en relación con las declaraciones de renta que para los períodos tributarios 1993, 1994 y 1995 correspondían al contribuyente L.C.C. De Gracia, portador de la cédula de identidad personal No. 8-396-166.

    (...)

Séptimo

En lo medular, la Administración Regional de Ingresos, de la Provincia de Panamá, argumenta haber detectado, en el contribuyente L.C.C. De Gracia, ingresos no declarados para los períodos fiscales de 1993, 1994 y 1995, por las sumas respectivas de B/57,225.09 , B/76,748.13 y B/3,000.00.

Octavo

La controversia que el contribuyente L.C.C. De Gracia mantiene con el Fisco nacional en todo esto, estriba en el hecho de que las autoridades tributarias, por un lado, insisten en calificar como ingresos, en concepto de honorarios profesionales, determinadas sumas que el abogado citado efectivamente recibió de un cliente bancario, pero que en realidad correspondían a gastos que en múltiples tramitaciones legales debió efectuar este profesional del derecho, en atención a los procesos que llevaba del citado mandante.

Noveno

Por otro lado, la administración regional en referencia persiste en atribuir, al contribuyente señalado, ingresos en el rubro Salarios presuntamente provenientes de una relación laboral entre dicho abogado y el también letrado G.A.G.O., relación de trabajo esta que jamás ha existido, ni real ni subrepticiamente.

(...)"

  1. NORMAS LEGALES CONSIDERADAS INFRINGIDAS Y EL CONCEPTO DE LA VIOLACIÓN

    El demandante considera que se han infringido disposiciones legales, razón por la cual se pide la declaratoria de ilegalidad del acto proferido por la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá. En este sentido, señala que se violó directamente, por comisión, el artículo 695 del C.F.; ya que, al referirse a ingresos hace alusión a las sumas que de manera real y efectiva entren al patrimonio de la persona natural o jurídica. En este sentido, señala la parte actora que, la existencia de la cuota obrera-patronal de la Caja de Seguro Social en la planilla, no conlleva necesariamente en el plano jurídico, la existencia de una relación laboral.

    Agrega el abogado del foro que, existe transgresión por interpretación errónea del artículo 696, literal a) del Código Fiscal, por que se han invocado erróneamente una serie de conceptos en referencia a la renta bruta. También revela que existe violación por el mismo concepto del artículo 2 del Decreto ejecutivo N°170 de 27 de octubre de 1993, sus literales a) y b), en cuanto a lo que constituye renta bruta del trabajo personal y del ejercicio de cualquier profesión.

    Por otra parte, el abogado de marras señala como violación directa por omisión de los artículos 1214, 1294 y 1316 del Código Fiscal; artículo 843 en sus numerales 3 y 5 del Código Judicial; primer y segundo párrafo del artículo 848 del Código Judicial; artículos 904 y 905 del Código Judicial, indicando que ha sido quebrantados directamente, por omisión, por parte de la Administración ut supra y por las decisiones confirmatorias. Señala el apelante que "(...)Todas ellas se enmarcan en el reconocimiento y valoración de la prueba, por lo que nos parece aconsejable tratarlas en este parte, ya que tales preceptos están directamente vinculados a darle reconocimiento adjetivo a los elementos sustanciales, en base al material probatorio, documental y de testigos (...)."

  2. INFORME EXPLICATIVO DE CONDUCTA

    Mediante Oficio N°1269 de 5 de septiembre de 2005, el Magistrado Sustanciador solicita informe explicativo de conducta, de acuerdo a lo establecido en el artículo 33 de la Ley 33 de 1946. A tal efecto (fojas 69 a 77), la Administradora Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, a través de su Nota N°213-16667 de 13 de septiembre de 2005 expresa su fundamentación fáctica-jurídica tomadas en cuenta para la emisión de la resolución N°213-4225 de 22 de julio de 1997.

    El informe en referencia, de la Administradora Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, señala que mediante Providencia de 10 de diciembre de 1996 se iniciaron las investigaciones y demás diligencias con la determinación de la responsabilidad tributaria del licenciado L.C.C. De Gracia, con el propósito de examinar los períodos fiscales 1993, 1994 y 1995 en los cuales se comprobaron deficiencias que aumentan la renta neta gravable del contribuyente; al igual que, en concepto de seguro educativo

  3. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA POR PARTE DE LA PROCURADURÍA DE LA ADMINISTRACIÓN

    Como se indicó anteriormente, mediante providencia de 5 de septiembre de 2005, el Magistrado Sustanciador del presente negocio forense, corre traslado al Procurador de la Administración para que, en defensa del Ministerio de Economía y Finanzas conteste la demanda contencioso administrativa de plena jurisdicción presentada por el licenciado L.C.C. De Gracia; a tal efecto, el Procurador mediante Vista N°243 de 27 de abril de 2006 (visibles a fojas 78 a 85 del cuaderno judicial) acude a esta MAGISTRATURA de conformidad con lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 5 de la Ley 38 de 31 de julio de 2000, con el propósito de contestar la demanda objeto de la presente controversia.

    El Procurador señala en el caso sub júdice, en atención a las descargas legales que, a través de las investigaciones la administración tributaria de la región de la Provincia de Panamá logró determinar que el contribuyente no declaró los ingresos recibidos para los años 1993, 1994 y 1995 en concepto de salarios y honorarios profesionales que debió haber incluido en sus declaraciones anuales del impuesto sobre la renta; ya que, dichos ingresos son necesarios para el cálculo de la renta neta gravable. En consecuencia, el Procurador de la Administración, solicita a este TRIBUNAL declarar que no es ilegal la resolución 213-4225 de 22 de julio de 1997 que emitió la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá.

  4. CRITERIO Y DECISIÓN DE LA SALA TERCERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

    Surtidas las etapas procesal y expuestas las principales piezas del presente negocio jurídico in examine, este TRIBUNAL procede a resolverlo en el fondo, considerando que es necesario y oportuno externar algunos razonamientos que servirán de marco explicativo para los lectores de esta sentencia y, en atención a cada uno de los hechos que conforman la demanda, en donde se infiere que el petente licenciado L.C.C. De Gracia, con cédula de identidad personal N°8-396-166, pretende que esta SALA declare nula, por ilegal la resolución N°213-4225 de 22 de julio de 1997, proferida por la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá del Ministerio de Hacienda y Tesoro (hoy Ministerio de Economía y Finanzas), con la cual resuelve sancionar al contribuyente por el delito de defraudación fiscal al tenor de lo que dispone el artículo 752 Capítulo VIII, Título I del Libro Cuarto del Código Fiscal, con multa de CIENTO OCHENTA Y DOS MIL CUATROCIENTOS VEINTITRÉS BALBOAS CON VEINTIDÓS CENTÉSIMOS (182,574.50) (sic), es decir cinco (5) veces el impuesto defraudado.

    Es necesario aclarar que la resolución N°213-4225 de 22 de julio de 1997, en su parte resolutiva existe una incongruencia entre el valor de la multa expresada en letras (CIENTO OCHENTA Y DOS MIL CUATROCIENTOS VEINTITRÉS BALBOAS CON VEINTIDÓS CENTÉSIMOS) y la expresión en guarismos (B/.182,574.50); empero, en cualesquiera de los casos, debe representar según la resolución en comento, cinco (5) veces el impuesto defraudado. Por tanto, si el supuesto impuesto defraudado es de B/.32,873.25 en el caso del impuesto sobre la renta (foja 4 del cuaderno judicial) y de B/.3,641.65 en concepto de Seguro Educativo (foja 4 del cuaderno judicial), consecuentemente, cinco (5) veces la suma de los dos valores equivaldría a B/.182,574.50. Sin embargo, mediante resolución N°205-19 de 9 de mayo de 2005, la Comisión de Apelaciones de la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas, al confirmar en todas sus partes la resolución N°213-4225 de 22 de julio de 1997 y la resolución N°213-664 de 6 de febrero de 2001, ambas dictadas por la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, señala que la sanción al licenciado C. De Gracia "(...) con multa de CIENTO OCHENTA Y DOS MIL CUATROCIENTOS VEINTITRÉS BALBOAS CON VEINTIDÓS CENTÉSIMOS (B/.182,423.22), es decir cinco (5) veces el impuesto defraudado.(...)".

    Habida cuenta de lo anterior, el contribuyente solicita a esta alta Corporación de Justicia, lo siguiente:

    "(...)

    1B. Eliminar, para los años tributarios 1993, 1994 y 1995, las sumas que en el renglón Salarios se le ha atribuido al abogado L.C.C. De Gracia, como provenientes de pagos recibidos del también profesional del derecho G.A.G.O..

    2-. Eliminar, en el rubro Honorarios Profesionales recibidos por el abogado L.C.C. De Gracia de parte del Bank of Credit and Commerce International (Overseas), Limited-Panamá, la suma de B/73,000.00, ya que correspondieron a gastos o erogaciones judiciales, que luego se reintegraron al citado banco.

    3-. Efectuar nuevos análisis y alcances de contabilidad y auditoria respecto a los períodos fiscales de 1993, 1994 y 1995, en el caso del contribuyente L.C.C. De Gracia, para no asignarle como Honorarios Profesionales dineros que él recibió del banco BCCI Panamá, y que real y efectivamente fueron erogaciones legales y judiciales.

    4-. Consecuentemente a estos puntos, deberá ordenársele a la Administración Regional de Ingresos, de la Provincia de Panamá, una nueva tasación pecuniaria en concepto de sanción, sobre el contribuyente L.C.C. De Gracia.

    (...)"

    Antes de abocarnos a dilucidar el objeto primario de este acto contencioso, el TRIBUNAL considera prudente y necesario externar algunos conceptos que, además de esclarecer los fundamentos analíticos del examen de la situación, sirven de marco conceptual para los razonamientos finales y la decisión de la SALA TERCERA. En este sentido, en primer lugar, es necesario entender ¿qué es el impuesto sobre la renta persona natural? Este impuesto tiene su asidero en el artículo 52 de la Constitución Política de la República que establece "Nadie está obligado a pagar contribución ni impuesto que no estuvieren legalmente establecidos y cuya cobranza no se hiciere en la forma prescrita por las leyes.", lo que en la doctrina se conoce como nullum tributum sine lege. El desarrollo de esta disposición constitucional es recogida en el artículo 683 del Título Preliminar del Libro Cuarto del Código Fiscal, en donde se señala en el numeral 4 del artículo precitado, el impuesto sobre la renta como un impuesto nacional y, es el objeto de este impuesto la renta gravable que se produzca dentro de la jurisdicción nacional. En consecuencia, el Decreto Ejecutivo 170 de 27 de octubre de 1993, reglamenta las disposiciones del Impuesto sobre la Renta contenidas en el Código Fiscal. Por otra parte, el artículo 694 del Código Fiscal, establece, lo siguiente:

    (...)

    694. Es objeto de este impuesto la renta gravable que se produzca, de cualquier fuente, dentro del territorio de la República de Panamá sea cual fuere el lugar donde se perciba.

    Contribuyente, tal como se usa el término en este Título, es la persona natural o jurídica, nacional o extranjera, que percibe la renta gravable objeto del impuesto.

    (...)

    Como conclusión de lo anterior, la norma tributaria considera que todo contribuyente está obligado al pago del impuesto sobre la renta, con base al ingreso bruto o renta bruta exceptuando los ingresos exentos y/o no gravables, menos los gastos deducibles de acuerdo con las disposiciones consignadas en la ley; o sea, renta neta gravable, aplicando, desde luego, la tarifa correspondiente de acuerdo a lo preceptuado, en el caso de las personas naturales con base al artículo 700 del código ut supra. En segundo lugar, esclarecido lo de renta neta gravable, toca ahora, examinar las disposiciones sobre sanción por defraudación fiscal; esto es, ¿cuándo se configura la defraudación fiscal? o ¿qué norma infringió el contribuyente para que las autoridades tributarias lo hayan calificado de defraudación fiscal?. Sobre el particular, el Código Fiscal señala en el artículo 752, lo siguiente:

    "(...)

    752. Incurre en la defraudación fiscal el contribuyente que se halle en alguno de los casos siguientes, previa comprobación de los mismos:

    1...

    2. El que declare ante las autoridades fiscales ingresos o utilidades menores que los realmente obtenidos o haga deducciones falsas en las declaraciones presentadas para fines fiscales.

    (...)."

    El examen de la norma transcrita, también recogida en el literal b) del artículo 191 del Decreto Ejecutivo N°170 de 1993, en donde se infiere, que la defraudación se puede configurar tanto por el lado de los ingresos como el de las deducciones; esto es así, toda vez que, cuando el contribuyente oculte ingresos; es decir, declara menos de lo recibido o simplemente no declara ciertos ingresos obtenidos y, por el lado de las deducciones, por ejemplo, cuando simula erogaciones inexistentes o no autorizadas por ninguna norma en su declaración jurada del impuesto sobre la renta persona natural.

    Este TRIBUNAL considera imprescindible, además de las exposiciones anteriores en relación a la defraudación fiscal, hacer algunos señalamientos, con el firme propósito de dejar claramente establecido, la figura de la infracción tributaria. En este sentido, el Capítulo XIV del Decreto Ejecutivo N° 170 de 1993, establece en el artículo 185 de la norma supra citada que, "(...) Las infracciones legales tipificadas del impuesto sobre la renta son: morosidad, contravención, omisión de remitir lo retenido y defraudación.(...)". En consecuencia, la norma señala que se incurre en morosidad el obligado al pago del impuesto que no lo efectúa dentro de los plazos legales; por lo que, si el contribuyente declara fehacientemente sus rentas en tiempo oportuno y no realiza los pagos, estará en mora y las normas, en este caso, contemplan los recargos e intereses como sanción por el incumplimiento. Por su parte, se configura la contravención cuando el contribuyente no presenta la declaración jurada dentro de los términos legales provistos o no lleve los registros exigidos o, llevando los libros de contabilidad se niega a exhibirlos o a revelar los documentos o cuando se rehuse permitir las pesquisas relacionadas con el impuesto sobre la renta, en cualesquiera de estos casos, la sanción correspondiente, es la multa. En relación a la omisión de remitir lo retenido, el decreto en comento, señala, habiendo hecho la retención, no haya efectuado el ingreso de los mismos al Tesoro Nacional; siendo la sanción la multa entre dos (2) y cinco (5) veces el impuesto. En los casos en que se tipifica la defraudación fiscal, la ley señala que la sanción será una multa no menor de cinco (5) veces ni mayor de diez (10) veces la suma defraudada, o arresto de un mes a un año, excepto, señala la norma, cuando tenga una sanción especial indicada en la Ley fiscal.

    Ahora nos toca examinar ¿de dónde proviene o cuál es la causal básica de la demanda objeto de la presente controversia?. La demanda bajo estudio tiene su génesis en la auditoria practicada por el Departamento de Auditoria Integral de la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Hacienda y Tesoro (actualmente Ministerio de Economía y Finanzas) con el hoy recurrente, licenciado L.C.C. De Gracia, correspondiente a los años 1993, 1994 y 1995, en donde, se establece que, el prenombrado contribuyente omitió para esos períodos fiscales, ingresos por concepto de salarios y honorarios profesionales. En consecuencia, concluye la investigación fiscal con alcances en concepto del impuesto sobre la renta y seguro educativo, por sumas que el demandante dejó de declarar, tal como se indica en la siguiente relación de valores, visibles a fojas 2 a 8 del expediente principal:

    1. Impuesto sobre la Renta

      1993

      1994

      1995

      Renta Neta Gravable Declarada

      B/. 790.24

      B/. 791.88

      B/. 6,743.55

      Más. Ingresos no declarados:

      Salarios (oficina L.. G.)

      750.00

      1,800.00

      2,000.00

      Ingresos Universidad Latina

      1,500.00

      2,450.00

      1,000.00

      Honorarios BCCI-Panamá

      54,975.09

      72,498.13

      Renta Neta Gravable s/Investigación

      58,015.33

      77,540.01

      9,743.55

      Impuesto causado según Investigación

      13,050.05

      19,493.20

      701.79

      Impuesto según Declaración

      371.79

      Impuesto sobre Renta por pagar

      B/. 13,050.05

      B/. 19,493.20

      B/. 330.00

      Gran Total Impuesto sobre la Renta

      B/. 32,873.25

    2. Seguro Educativo

      1993

      1994

      1995

      Base para el cálculo s/Declaración

      B/. 2,130.24

      B/. 3,040.11

      B/. 8,650.60

      Más: aumento s/Investigación

      56,475.09

      74,948.13

      1,000.00

      Base para el cálculo s/investigación

      58,605.33

      77,988.24

      9,650.60

      Seguro Educativo s/Investigación

      1,611.65

      2,144.68

      265.39

      Seguro Educativo s/Declaración

      58.58

      83.60

      237.89

      Diferencia

      B/. 1,553.07

      B/ .2,061.08

      B/. 27.50

      Gran total Seguro Educativo a Pagar

      B/. 3,641.65

      De la relación anterior, la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá procedió al cálculo del alcance en concepto del impuesto sobre la renta y seguro educativo dejados de pagar por el contribuyente, arrojando liquidaciones adicionales del impuesto sobre la renta que, para el año 1993 ascendió a B/.13,050.05; para el año 1994 de B/.19,493.20 y para el año 1995 por la suma de B/.330.00 que da un gran total del impuesto sobre la renta de B/.32,873.25. En cuanto al seguro educativo dejados de pagar, la administración tributaria concluye señalando que el contribuyente tiene alcances para los años 1993, 1994 y 1995 por B/.1,553.07; B/. 2,061.08 y B/. 27.50, respectivamente que, sumados arroja un gran total de seguro educativo por pagar de B/.3,641.65.

      Los auditores de la administración tributaria calificaron como salarios los ingresos consignados a nombre del demandante en la planilla de la Caja de Seguro Social en donde aparece como patrono el licenciado G.G.O., para los años 1993, 1994 y 1995 por las sumas de B/.750.00, B/.1,800.00 y B/.2,000.00, respectivamente; en consecuencia, el abogado de marras señala que nunca existió relación laboral con el abogado G.A.G. y que, "(...) por razones prácticas, se anotó en la planilla formal de la Caja de Seguro Social bajo el número patronal de su socio de oficina...para contar con los servicios médicos y de medicamentos (...)". En este sentido, con el propósito de esclarecer este asunto, sobre la supuesta relación laboral aducida por los auditores de ingresos, vemos que el Código de Trabajo establece en el Capítulo I del Título II, específicamente en el artículo 62 que, "(...) Se entiende por relación de trabajo, cualquiera sea el acto que le dé origen, la prestación de un trabajo personal en condiciones de subordinación jurídica o de dependencia económica (...)". Al evaluar el informe de auditoria en relación a los valores señalados como salarios, este TRIBUNAL observa que, los propios auditores fiscales señalan en su informe de auditoria que el demandado como abogado recibía honorarios profesionales del banco BCCI Panamá y, por otra parte, al juzgar por la norma laboral, no se configura, en este caso, subordinación jurídica o dependencia económica del licenciado L.C.C. De Gracia como subalterno del abogado G.A.G.. Además, no se puede pretender que, por el mero hecho de aparecer en una planilla de la Caja del Seguro Social, se configure la existencia de relación laboral, tal cual fue aducida por los investigadores fiscales en comento.

      Mediante resolución de 13 de agosto de 2007, el Magistrado Sustanciador admite como pruebas presentadas por la parte actora, los documentos visibles de foja 1 a 32, 34 a 46 y 86 del expediente; en consecuencia, se admitieron pruebas testimoniales, copia debidamente autenticada por el Juzgado Primero de Circuito, del Ramo Civil, del Primer Circuito Judicial de Panamá de la diligencia o acta mediante la cual dicho tribunal entregó, al Liquidador del BCCI-Panamá, señor E.S.L.V., el certificado de garantía, por la suma de B/. 73,000.00, correspondiente a la devolución de la fianza de garantía de secuestro por el proceso entre el Bank of Credit and Commerce International (OVERSEAS), L. contra S.T., S.A. y Kmall El Cheatilly; de igual manera, se admite como prueba copia debidamente autenticada por el Juzgado Cuarto de Circuito, de lo Civil, del Primer Circuito Judicial de Panamá del expediente contentivo del proceso de Liquidación bancaria del BCCI-Panamá y, como prueba aducida tanto por la parte actora como por la Procuraduría de la Administración, el expediente administrativo del presente proceso.

      Como prueba testimonial, visible a fojas 101 a 103 del expediente principal, aparece la declaración rendida por la señora M.J.M. de profesión Asistente Legal quién trabajó en el despacho del licenciado G.A.G., rendida el día 27 de septiembre de 2007 ante el Magistrado Sustanciador de esta SALA, en donde la señora J.M., señaló entre otras cosas, lo siguiente:

      "(...)

      PREGUNTADA: Exprese la declarante, si la relación que existía entre los abogados G.G.O. y L.C.C. De Gracia era entre patrono y trabajador o era entre socios. CONTESTO: Era de socios y cada cual tenía ciertas responsabilidades, se dividían las cuentas y su relación no era de patrono-empleado, sino de socios...PREGUNTADA: Explique la testigo, si los cheques que el BCCI como cliente le expedía al abogado C. De Gracia incluían exclusivamente abonos o pagos de honorarios o también incluían gastos y erogaciones generales que el proceso y los casos acarreaban. Agradeceríamos explicara todos los detalles al respecto. CONTESTO: Los pagos eran como abono a la cuenta que el banco mantenía con el Lcdo. C., pero en su mayoría eran para cubrir los gastos en que se iba a incurrir por motivos del expediente o del proceso. Estos incluían gastos de movilización, peritajes, solicitudes de certificados del Registro Público, así como las investigaciones allí, copias, todos los gastos que se incurren en el trámite de un expediente y en eso era que se iba el dinero, en los pagos que había que hacer de los gastos. En estos expedientes también habían muchos extranjeros y había que tramitarles en Migración su status migratorio para poder constatar del tipo de cliente con el que estábamos tratando....PREGUNTADA: Diga la testigo, si sabe que los honorarios profesionales que efectivamente debía cubrirle al BCCI al abogado C., él los pudo recibir a través de los cheques ya mencionados o fue con posterioridad año después cuando realmente pudo ver cobrado tales honorarios. Explique todo lo que sepa. CONTESTO: Me consta que el pago de honorarios para el Lcdo. L.C.C. fue recibido varios años después, por lo que dichos pagos de los cuales se ha hablado anteriormente, no habían cubierto la totalidad de los honorarios en que incurrió el Lcdo. C., es más, para poder recibir su pago tuvo que interponer un proceso para que le fuera cubierta la suma adeudada. Y digo que me consta porque nunca he culminado la relación con el Lcdo. L.C.C., ya que a la fecha el mismo me colabora para los trámites o dudas que a mí se me presentan dentro de mi entorno laboral.

      (...)" (subrayado es de esta SALA).

      En cuanto a la prueba testimonial del señor E.M.V., visibles a fojas 104 a 106 del cuaderno judicial, rendida ante el Magistrado Sustanciador de la SALA TERCERA el día 27 de septiembre de 2007, manifestó lo siguiente:

      "(..)

      PREGUNTADO: Exprese el declarante, ya que declara haber laborado como asistente en la oficina del abogado C. De Gracia, si éste mantenía relación laboral como trabajador y patrono respectivamente con el abogado G.G.O. o si la relación entre estos dos profesionales del derecho era entre socios en la oficina en la cual usted prestó servicios. CONTESTO: Ciertamente eran dos abogados, no existía entre ellos dependencia o relación obrero-patronal, se compartían las oficinas, el Lcdo. C. era jefe del equipo de nosotros y pagaba todo lo que tenía que ver con el grupo de nosotros y los gastos de oficina...PREGUNTADO: Indíquenos el testigo, si los cheques que recibía el abogado C. De Gracia del BCCI constituían honorarios profesionales exclusivamente o implicaban también las generales erogaciones y gastos que acarreaban los procesos y tramitaciones que de dicho cliente se atendían. Se le pide al testigo que explique todos los detalles que conoce respecto al tema. CONTESTO:...y efectivamente los cheques no correspondían globalmente a honorarios, esos cheques correspondían o integraban más bien un monto en el cual se tenía que diseccionar gastos como peritajes, transportación, pago de informes, pago de fianzas, y también se sacaba de allí los honorarios, no obstante fueron muchas las ocasiones que con cierto grado de preocupación veíamos que los cheques y los gastos de la liquidación en sí, es decir, la gestión que había que hacer de contratación de peritos, afectaban en gran manera el renglón de honorarios que no estaba definido en los cheques. PREGUNTADO: Cuando usted inició labores en el despacho del abogado C. De Gracia, pudo percibir si esa manera de expedir globalmente y generalmente los cheques para dicho abogado, venía desde tiempo atrás en que usted ingresara en dicha oficina? CONTESTO: Era un patrón ya preestablecido y que era la costumbre. Recuerdo que ese era uno de los comentarios y preocupaciones del por qué los cheques salían con una nominación en bruto y no precisando los rubros, era una de las preocupaciones que motivaba los comentarios de nosotros en el sentido de que se trabajaba para el inglés, ya que los cheques emitidos así no permitían propiamente una ganancia, al punto que eso llevó posteriormente a una demanda que tuvo que interponer el Lcdo. C. contra el banco, el BCCI, para la cancelación de sus honorarios y era una fórmula que se utilizaba y que a la fecha que yo ingresé era la costumbre. (subrayado es de esta SALA).

      (...)"

      Por otra parte, el propio licenciado G.G. en nota calendada 8 de noviembre de 1996 dirigida al Lcdo. A.M.S. del Departamento de Auditoria Integral del Ministerio de Hacienda y Tesoro, señaló "(...) el abogado L.C.C.D.G., con cédula de identidad personal No.8-396-166, no es abogado asalariado en mi oficina. Desde el año 1991 hemos sido socios en la administración, manejo y operación de esta oficina (...)". Posteriormente, mediante nota de 19 de noviembre de 1998 el licenciado G. volvió a señalar a la Lcda. C.U. del mismo Departamento de Auditoría Integral, lo siguiente: "(...) el abogado C. De Gracia y mi persona jamás hemos mantenido una relación laboral formal (...)".

      Al juzgar por los testimonios rendidos por la señora J.M. y el señor M.V. y las notas del licenciado G., es fácil concluir sobre la inexistencia de la relación laboral entre los abogados C. De Gracia y G. y, por otro lado, en virtud del artículo 62 del Código de Trabajo ha quedado demostrado que no existió ni subordinación jurídica ni dependencia económica, toda vez que, manifiestan los mismos que, entre ellos existió una relación de socios.

      Argumenta el recurrente que existen transgresiones por interpretación errónea, tanto del literal a) del artículo 696 del Código Fiscal y de los literales a) y b) del artículo 2 del Decreto Ejecutivo 170 de 1993, en ambos, con relación a la definición y en lo que constituye renta bruta. Sobre el particular, la parte actora sostiene que los ingresos recibidos del banco en liquidación BCCI-Panamá, no corresponden solamente a honorarios profesionales, sino que se dieron gastos legales y procesales, entre ellos, fianza de secuestro, pago de pruebas periciales, timbres y gastos notariales, entre otros. A este respecto, se establece en el dossier de la controversia que el Bank of Credit and Commerce Int. (BCCI-Panamá) giró a favor del demandante la suma de B/.54,975.09 en el año 1993 y la suma de B/.72,498.13 durante el período fiscal 1994.

      En relación a lo anterior, el señor L.A.P.V. en declaración notarial jurada el 13 de mayo de 1997 ante la Notaría Octavo del Circuito, Provincia de Panamá (fojas 48 a 50 del expediente principal), declaró, lo siguiente:

      "(...)

      2. Exprese el testigo si U. ha tenido vínculos laborales o profesionales con el Banco BANK OF CREDIT AND COMMERCE INTERNATIONAL (Overseas), LIMITED (BCCI). De ser cierta la respuesta, favor explique qué cargo desempeñó usted en dicho banco?

      RESPUESTA. Si he tenido vínculos laborales y profesionales desde el año 1983, desempeñando durante la liquidación el cargo de jefe de operaciones y de contabilidad, esto abarcaba la liquidación de los préstamos, cobros y liquidación de depósitos de cuentas habientes y pagos a cuentas acreedores.

      ...

      4.- Explique el compareciente si, una vez recibidos los cheques por el abogado C. De Gracia, los mismos eran destinados a cubrir honorarios y gastos legales?

      RESPUESTA. Los pagos recibidos por el Licenciado LUIS CARLOS CEDEÑO DE GRACIA eran ciertamente y netamente destinados a cubrir honorarios profesionales y otros gastos legales que incurriese durante la diligencia.

      (...)"

      Según la declaración notarial transcrita anteriormente, se deduce que los cheques que recibía el licenciado C. De Gracia en cuanto a los valores consignados en los cheques, el banco BCCI-Panamá no presentaba en todos los casos, el desglose en el detalle de pago, con el fin de indicar los montos que se debería aplicar a honorarios y cuánto a cubrir gastos; inclusive, a veces se señalaba que era para honorarios y gastos.

      El recurrente argumenta que, parte de los fondos recibidos eran para consignar fianza de perjuicio, se observa (foja 32 del cuaderno judicial) solicitud calendada 28 de junio de 1993 en donde el licenciado C. De Gracia presenta solicitud al Juez Primero de Circuito, de lo Civil, del Primer Circuito Judicial de Panamá en proceso que Bank of Credit and Commerce International (Overseas), L. en el proceso ejecutivo de mayor cuantía contra Sport Transcontinental, S.A. y K.A. El Cheatilly, en donde se señala "(...) comparezco ante el tribunal de la causa con el propósito de presentar desistimiento de la acción cautelar de secuestro, peticionada por la parte que representamos y acogida por el juzgador, mediante Auto de 10 de abril de 1992. Dicho secuestro fue decretado hasta la concurrencia de B/. 324,116.24 Balboas (sic), y en el mismo ha sido consignada fianza de perjuicios, mediante certificado de garantía del Banco Nacional de Panamá, por la suma de B/ .73,000.00 Balboas (sic) (fojas 7 y 8). Con la eficacia de este desistimiento sería procedente la devolución de esta caución."

      Posteriormente se observa en el expediente que, mediante nota fechada 2 de marzo de 1994, el licenciado L.C.C. De Gracia en su petitum de devolución de garantía de secuestro, como apoderado del Bank of Credit and Commerce International (Overseas ), L., solicitó al Juez Segundo Civil del Primer Circuito Judicial de Panamá "Como apoderado del Bank of Credit and Commerce International (Overseas), L., nuevamente me presento ante el tribunal competente a efecto de solicitar que se proceda a devolver, al banco, la fianza de garantía de secuestro consignada en el expediente concerniente al proceso ejecutivo entre éste y la empresa Distribuidora Textil (Zona Libre), S. A. (...)"

      Al efecto, debemos observar que este caso no se trata de cuáles son los gastos deducibles para el contribuyente, sino, si los dineros entregados por BCCI-Panamá correspondían totalmente a ingresos por honorarios profesionales o si por el contrario, que porción de las sumas recibidas era en concepto de honorarios profesionales y que porción para recuperación de gastos, o en su defecto, para efectuar distintos gastos de los procesos que atendía el hoy recurrente, licenciado L.C.C. De Gracia.

      Antes de continuar con el análisis de la controversia planteada entre la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá y el licenciado L.C.C. De Gracia en relación a los fondos recibidos del Bank of Credit and Commerce Int. (Overseas) durante los años 1993 y 1994 por las sumas de B/.54,975.09 y 72,498.13, respectivamente, es importante revisar las normas fiscales en relación a la liquidación adicional hecha por la autoridad tributaria del país, por la parte del impuesto no liquidado según las investigaciones realizadas por los auditores de dicha dependencia pública. En primer lugar, debemos entender que la fuerza de cumplimiento de los actos ejecutivos tiene su asidero en el artículo 15 del Código Civil que, prescribe, lo siguiente:

      "(...)

      15. Las órdenes y demás actos ejecutivos del Gobierno, expedidos en ejercicio de la potestad reglamentaria, tienen fuerza obligatoria, y serán aplicados mientras no sean contrarios a la Constitución o a las leyes.

      (...)"

      Específicamente, en cuanto a los casos fiscales se refiere, las investigaciones realizadas por el personal del Departamento de Auditoria Integral tiene fuerza legal por ministerio del artículo 18 del Decreto de Gabinete N°109 de 7 de mayo de 1970, por la cual se reorganiza la Dirección General de Ingresos, lo cual establece, lo siguiente:

      "(...)

      Artículo 18. Toda actuación del personal fiscalizador de la Dirección General de Ingresos en ejercicio de sus funciones, hace fe pública mientras no se pruebe lo contrario.

      (...)"

      Establecido el basamento legal en que se fundamenta la obligatoriedad del cumplimiento de los actos proferidos por la administración tributaria nacional, es necesario presentar, el precepto legal por medio del cual se faculta la expedición de la liquidación adicional con los alcances. Sobre el particular, el artículo 165 del Decreto Ejecutivo N° 170 de 1993, al igual que, el artículo 720 del Código Fiscal, tratan sobre la determinación de la liquidación del impuesto adicional. En este sentido, el artículo 720, en su parte pertinente, expresa, lo siguiente:

      "(...)

      720. Siempre que por razón de las investigaciones o diligencias de que trate el artículo anterior el monto del impuesto a cargo del contribuyente sea mayor de lo que resulte de la liquidación de que trata el artículo 718...se expedirá una resolución que contendrá la liquidación adicional por la parte del impuesto que no se haya liquidado. La resolución mencionada contendrá el detalle de los hechos investigados, las sumas sobre las cuales debe liquidarse el impuesto, el monto de la liquidación adicional y los anexos, fundamentos legales y demás detalles que estime convenientes el funcionario investigador.

      La resolución de que trata el párrafo anterior y que contendrá la liquidación adicional correspondiente deberá expedirse dentro de los tres (3) años siguientes a la fecha de la presentación de la declaración ...

      Serán nulas las resoluciones que se expidan después de los tres (3) años siguientes a la fecha de la presentación, y en consecuencia, el contribuyente no estará obligado a pagar el monto de la liquidación adicional contenida en dicha resolución.(...)". (subrayado es de esta SALA).

      En mérito de lo expuesto, se observa en el cuaderno judicial que la resolución N°213-4225 demandada, fue expedida por la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá el 22 de julio de 1997, en donde se sanciona al recurrente por defraudación fiscal tipificado en el artículo 720 Capítulo VIII, Título I del Libro Cuarto del Código Fiscal por alcances en el impuesto sobre la renta persona natural y por contribución al seguro educativo para los años 1993, 1994 y 1995. Ahora bien, según consta en el expediente administrativo, las Declaraciones Juradas de Rentas Persona Natural de la parte actora, para los años citados, las declaraciones fueron recibidas en el Ministerio de Hacienda y Tesoro (hoy Ministerio de Economía y Finanzas) el 4 de junio de 1996; por tanto, de acuerdo con el plazo establecido en el artículo 720 del Código Fiscal, la resolución recurrida que contiene la liquidación adicional, está dentro de los tres (3) siguientes a la fecha de su presentación; por tanto, no se configura la prescripción. Ahora bien, esta SALA advierte que, por mandato del artículo 737 ibidem, el Fisco tiene derecho a cobrar el impuesto sobre la renta hasta siete (7) años, contados a partir del último día en que el impuesto debió ser pagado y, la obligación para pagar lo retenido prescribe a los (15) años, contados desde la fecha en que debió haberse hecha la retención. Empero, como en la legislación correspondiente a la contribución del seguro educativo no especifica plazo o término para la prescripción de dichas obligaciones (Cfr. Decreto de Gabinete No. 168 de 27 de julio de 1971, Ley 74 de 1973, Leyes 13 y 16 de 1987 y Ley 49 de 2002), este TRIBUNAL reitera que se debe aplicar la regla general prevista en el numeral 2 del artículo 1073 Código Fiscal en materia de prescripción de obligaciones a favor del Tesoro Nacional (Sentencia de 17 de marzo de 2005, E.B. vs Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá) que, establece, lo siguiente:

      "(...)

      1073. Los créditos a favor del Tesoro Nacional se extinguen:

      1. ...

      2. Por prescripción de quince años, salvo en los casos en que este Código o leyes especiales fijen otro plazo; y

      (...)"

      En cuanto a la supuesta infracción por omisión directa a los artículos 1214 (admisibilidad de las pruebas) y 1294 (podrán practicarse todas las pruebas que el Código Judicial admite en los juicios criminales) del Código Fiscal en relación a las pruebas en el procedimiento de primera instancia y en instancia única, el licenciado L.C.C. De Gracia argumenta que, "(...) en el proceso que nos ocupa la Administración ha acogido la incorporación de material probatorio aducido por el encartado, en el marco de las pruebas permitidas por el Código Judicial, pero le ha rechazado su valor y peso probatorio (...)"; en este sentido, cuestiona que la administración tributaria, a pesar de haber acogido las pruebas, no así en su valor probatorio. De la misma manera, el precitado letrado del foro, en nombre y representación propia, señala que, también se ha violado el numeral 3 del artículo 843 y los incisos primero y segundo del artículo 848 del Código Judicial, ya que, la Administración Tributaria de la Provincia de Panamá ha soslayado el valor probatorio de los memoriales presentados el 8 de noviembre de 1996 y el 19 de noviembre de 1998 que, indican que no hubo relación laboral.

      Señala también el artículo 905 del Código Judicial (prueba testimonial), porque no se ha otorgado valor probatorio a la declaración jurada ante notario público del señor L.A.P.V. y por último, el numeral 3 del artículo 843 del Código Judicial; ya que, se aportó documentos originales en las cuales consta que el recurrente recibía honorarios profesionales y gastos procesales y extrajudiciales. En cuanto a lo anterior, este TRIBUNAL mediante consideraciones formuladas anteriormente en esta misma sentencia, ha señalado su criterio y ha valorado las pruebas conforme lo señala el Código Judicial.

      Ahora, toca a esta MAGISTRATURA expresarse en torno a los cheques girados por el BCCI-Panamá a favor del recurrente, debiendo resolver las siguientes interrogantes, a saber ¿si los recursos financieros recibidos por medio de cheques girados por el banco BCCI-Panamá a nombre del licenciado L.C.C. De Gracia eran para cubrir honorarios profesionales y gastos legales o solamente para honorarios o gastos legales?. En este sentido, se observa en el dossier de la demanda solicitud del licenciado L.C.C. De Gracia el 28 de junio de 1993 dirigida al Juez Primero de Circuito, de lo Civil, del Primer Circuito Judicial de Panamá, en donde presenta formal solicitud de desistimiento de la acción cautelar de secuestro, peticionada por el BCCI-Panamá y acogida por el juzgador, mediante Auto de 10 de abril de 1992. En la misma, se solicita la devolución del certificado de garantía del Banco Nacional de Panamá, por la suma de B/. 73,000.00 (foja 32 del cuaderno judicial). Posteriormente, visible a foja 86, la SALA TERCERA mediante Oficio N°1154 de 28 de agosto de 2007 solicita al Juez Primero de Circuito, Ramo Civil del Primer Circuito Judicial de Panamá "(...) copia auténtica "de la diligencia o acta mediante la cual dicho tribunal entregó, al Liquidador del BCCI-Panamá, señor E.S.L.V., el certificado de garantía, por la suma de B/73,000.00, correspondiente a la devolución de la fianza de garantía de secuestro por el proceso entre el Bank of Credit and Commerce International (OVERSEAS), L. contra S.T., S.A. y Kmall El Cheatilly"(...)". (foja 93 del expediente principal). En respuesta, el Juzgado en mención, mediante Oficio N°181/293/1992 de 26 de febrero de 2008 remitida a la Secretaria de la Sala de lo Contencioso Administrativo, señala "(...) copias autenticada que guarda relación con el proceso Ejecutivo promovido por BANK OF CREDIT AND COMERCE (sic) INTERNATIONAL (OVERSEAS) contra SPORT TRANSCONTINENTAL, S. A. Y KAMAL EL ABD CHEATILLY, el cual consta de 62 fojas útiles." (foja 116 del expediente principal). Por otra parte, mediante Auto de la SALA TERCERA el 13 de agosto de 2007, señala que "(...) se admiten como pruebas presentadas por la parte actora, los documentos visibles a foja 1 a 32, 34 a 46 y 86 del expediente. (...)", entre las cuales, se señala:

      (...)

      2.Copia debidamente autenticada por el Juzgado Primero de Circuito, del Ramo Civil, del Primer Circuito Judicial de Panamá de la diligencia o acta mediante la cual dicho tribunal entregó, al Liquidador del BCCI-Panamá, señor E.S.L.V., el certificado de garantía, por la suma de B/ 73,000.00, correspondiente a la devolución de la fianza de garantía de secuestro por el proceso entre Bank of Credit and Commerce International (OVERSEAS),L. contra Sport Transcontinental, s. A. y Kmall El Cheatilly.

      (...)

      Evacuado lo relativo a la fianza de garantía en el caso in examine, corresponde ahora resolver la siguiente interrogante: ¿cómo aplicar o asignar los fondos en los casos en que, en los talonarios de los cheques se señala que es por concepto de pago de honorarios y gastos?. En el expediente administrativo, (fojas 11 a 30), aparecen copias de los cheques girados por el banco BCCI-Panamá a favor del licenciado L.C.C. De Gracia en distintos conceptos; por tanto, con el objeto de tener una visión más clara sobre el monto de los mismos y a qué años corresponden, a este respecto, de acuerdo con el detalle de pagos que aparece en los talonarios de los cheques girados por el banco, se puede resumir de la siguiente manera:

      Detalle de Pago (talonario de cheques)

      1 9 9 3

      1 9 9 4

      Honorarios y gastos

      B/. 36,895.42

      B/. 72,498.13

      Solamente honorarios

      16,695.42

      0

      Solamente gastos

      1,384.25

      0

      Total valor de cheques girados

      B/. 54,975.09

      B/. 72,498.13

      De lo anterior, se infiere que los cheques girados durante el año 1993 fueron para honorarios y/o gastos, pero los cheques girados durante el año 1994 no se presentan los objetos del gasto ni tampoco encontramos en el expediente el detalle de los mismos; es decir, no existe en el expediente información sobre los conceptos por los cuales se emitieron estos cheques. Esta Corporación de Justicia se ve en la obligación de llamar la atención a los auditores fiscales; ya que, debieron de haber incluidos en la investigación llevadas a cabo en el banco BCCI-Panamá los talonarios con los detalles de pago o, en su defecto, debieron haber aportado las pruebas obtenidas de los registros contables del propio banco. Empero, del análisis de los montos girados por los distintos conceptos bajo examen, se exhibe para el año 1993 que el banco giró cheques por la suma de B/. 16,695.42 para cubrir solamente honorarios y para el mismo año, solamente para gastos, la suma de B/. 1,384.25 y; sin desglosar entre honorarios y gastos legales, para los años 1993 y 1994 las sumas de B/. 36,895.42 y B/. 72,498.13, respectivamente.

      Es oportuno señalar, en este apartado del examen de la presente controversia que, este TRIBUNAL no puede pretender exponer su criterio y decisión sin antes dejar claramente resuelto, los siguientes cuestionamientos: ¿cuál debió ser la responsabilidad del banco en la emisión de los cheques en cuando al objeto del gasto para los efectos de su propia contabilidad? y ¿sí los auditores fiscales debieron o no revisar los libros de contabilidad para verificar con certeza absoluta cómo el banco había clasificado los honorarios y los gastos, habida cuenta de su manual de contabilidad; o sea, su sistema de clasificación y codificación de cuentas contables?, requerida tanto por las leyes bancarias como por los códigos fiscal y de comercio, con el propósito de no dejar ninguna duda en cuanto al destino de los cheques girados según objeto del gasto; es decir, ¿qué monto fueron aplicados para honorarios y qué monto para cubrir gastos legales de acuerdo con los procesos judiciales que el demandante estaba atendiendo?.

      En primer lugar, para que el lector de esta sentencia puede entender el criterio y la decisión de esta MAGISTRATURA, es condición sine qua non, dejar claramente establecido lo que las distintas normas legales dicen sobre sistema de contabilidad y/o libros de contabilidad. Veamos, el artículo 20 Capítulo IV del Decreto Ejecutivo N° 170 de 1993 por el cual se reglamenta las disposiciones del Impuesto sobre la Renta contenidas en el Código Fiscal, el cual expresa:

      "(...)

      20. Contabilidad de ingresos y gastos.

      El contribuyente computará sus ingresos, costos y gastos en el año fiscal según el sistema habitual de contabilidad que siga, sea el sistema denominado "devengado" o el de lo "recibido". El sistema deberá ser homogéneo para los ingresos y para los gastos....

      (..)"

      En cuanto a los registros de contabilidad, el artículo 71 del Título III del Libro Primero del Código de Comercio, señala lo siguiente:

      (...)

      71. Todo comerciante está obligado a llevar registros de contabilidad que indiquen clara y precisamente sus operaciones comerciales, sus activos, pasivos y patrimonio. La contabilidad deberá reflejar siempre los montos de las transacciones y la naturaleza de las mismas... (subrayado es de esta SALA).

      (...)

      Por otra parte, en cuanto a los registros se refiere, el mismo Código señala:

      "(...)

      77. Los registros de Contabilidad deben ser llevados con precisión y claridad, en orden cronológico, indicando las fechas en que se realicen las transacciones o se afecten los períodos...

      (...)"

      En atención a las normas descritas, por una parte, el resultado de la auditoria debió indicar el detalle de pago (talonario) de cada cheque girado por objeto de gasto, sea para cubrir honorarios o gastos del período fiscal 1994; empero, en el expediente administrativo solamente aparecen los cheques girados sin indicación del concepto. Esto es un error del Departamento de Auditoria Integral de la Dirección General de Ingresos, toda vez que, no se puede afirmar si eran para honorarios o gastos; sin embargo, dicho departamento asignó todo el valor como si fueran ingresos por concepto de honorarios. Por tanto, la pesquisa llevada a cabo por Auditoria Integral queda inconclusa, por que no se verificó en los libros de contabilidad del banco BCCI-Panamá cómo fueron registrados los cheques girados a nombre del licenciado L.C.C. De Gracia, en los casos en que los talonarios de los mismos indican honorarios y gastos durante el año de 1993 y los conceptos para todos los cheques girados durante el período fiscal 1994.

      La Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, debió, teniendo las facultades concedidas por ministerio de la Ley, llevar a cabo todas las averiguaciones necesarias tendientes a esclarecer y dejar claramente establecidos los motivos por los cuales se emitieron los cheques objetos de la pesquisa; por lo tanto, no se puede afirmar que los cheques girados a favor del recurrente para el año 1993 fueron para honorarios y gastos; todo lo contrario, debió haber desglosado los mismos y; por otra parte, no se sabe cuales fueron los conceptos por los cheques girados durante el año 1994; ya que, no aparece en el expediente copias de los talonarios, ni tampoco prueba del objeto del gasto según cheque girado por el banco durante ese año. Esta SALA reitera que, teniendo la facultad para llevar a cabo todas las investigaciones en los libros de contabilidad del banco para verificar y dejar constancia, sin duda alguna, sobre los distintos conceptos por los cuales fueron girados los cheques objetos de la litis, los cuales, evidentemente no hicieron. En consecuencia, el licenciado L.C.C. De Gracia actúo de buena fe al recibir los cheques, ya que, a él no le correspondía la preparación de los mismos ni tampoco llevar a cabo los registros de contabilidad del banco para cerciorarse, cuáles sumas fueron para cubrir honorarios y cuáles para gastos legales, por los distintos casos que adelantaba como abogado de dicha institución financiera. Por tanto, el súbdito no tiene porque sufrir las consecuencias de la incompetencia que dio como resultado las ineficiencias del sistema de investigación tributaria llevadas a cabo por el Departamento de Auditoria Integral de la Dirección General de Ingresos y consecuentemente, ser sancionado por defraudación fiscal, situación que esta SALA no puede permitir.

      Debemos recordar que el tratadista español J.G.P. en su obra "El Principio General de la Buena Fe en el Derecho Administrativo, expresa:

      (...)

      La aplicación del principio de buena fe permitirá al administrado recobrar la confianza en que la Administración no va a exigirle más de lo que estrictamente sea necesario para la realización de los fines públicos que en caso se persiga: Y que no le va ser exigido en el lugar, en el momento ni en la forma más inadecuados, en atención a sus circunstancias personales u sociales, y a las propias necesidades públicas. Confianza, legítima confianza de que no se le va a imponer una prestación cuando solo superando dificultades extraordinarias podrá ser cumplida. Ni en un lugar en que, razonablemente, no cabía esperar. Ni antes de que lo exijan los intereses públicos ni cuando ya no era concebible el ejercicio de la potestad administrativa. Confianza, en fin, en que en el procedimiento para dictar el acto que dará lugar a las relaciones entre Administración y administrado, no va a adoptar una conducta confusa y equívoca que más tarde permita eludir o tergiversar sus obligaciones..." (El PRINCIPIO GENERAL DE LA BUENA FÉ EN EL DERECHO ADMINISTRATIVO, Editorial Civitas, Cuarta Edición, Madrid, 2004, Pág. 116)

      A este respecto, cabe destacar que esta SALA en anteriores ocasiones se ha referido al principio de la buena fe (Sentencia de 21 de junio de 2000 G.J. vs Caja del Seguro Social y Sentencia de 26 de agosto de 1996 T.M. vs Caja del Seguro Social); de igual manera, este principio ha sido examinado en Sentencia de 23 de julio de 2003, en donde esta SALA señaló, lo siguiente:

      "(...)

      A criterio del Tribunal es pertinente la doctrina tribunalicia aplicada en casos similares a éste acerca del principio de buena fe en las actuaciones administrativas con énfasis en esa relación ineludible que existe entre la Administración Pública y los particulares. Y es que, como lo ha dejado sentado el Tribunal hace más de una década, "La doctrina y jurisprudencia comparadas aceptan que dicho principio es aplicable al Derecho Administrativo " (Cf. Sentencia de 13 de junio de 1991. Caso: El Contralor General de la República promueve contencioso de interpretación y valor legal de un Acuerdo celebrado entre la extinta Autoridad Portuaria Nacional y asociaciones sindicales portuarias del Puerto de Balboa y del Puerto de Cristóbal. M.P.: A.H..

      (...)"

      Evacuado lo atinente al impuesto sobre la renta persona natural, ahora toca a esta MAGISTRATURA resolver lo concerniente al seguro educativo. En cuanto a la contribución del seguro educativo se refiere, nos sentimos compelidos a señalar que, el artículo 1 de la Ley 13 de 28 de julio de 1987 que modifica el artículo primero del Decreto de Gabinete 168 de 1971, señala en cuanto a la formación del fondo del seguro educativo, lo siguiente:

      Articulo Primero: Establécese un seguro denominado Seguro Educativo que estará integrado con la contribuciones provenientes:

      (...)

      En cuanto a la aplicación o uso del fondo constituido mediante las contribuciones de que habla el artículo anterior, el artículo 1 de la Ley 16 de 24 de noviembre de 1987 señala que el artículo segundo del Decreto de Gabinete No. 168 de 27 de julio de 1971, modificado por la Ley 13 de 28 de julio de 1987, quedará así:

      "Artículo Segundo: El fondo constituido por las contribuciones señaladas en el artículo anterior se destinará exclusivamente, en la proporción que se señala, para los siguientes fines educativos:

      (...)"

      De los artículos transcritos se deduce que, además de señalar de donde provienen los recursos para alimentar dicho fondo, establece cómo debe distribuirse los mismo entre las distintas entidades públicas para fines específicos de acuerdo con la ley. Por otra parte, en cuanto al cumplimiento y recaudo de las contribuciones, es menester recurrir al artículo quinto del decreto de Gabinete N°168 de 1971 por el cual se crea el seguro educativo que, establece:

      "(...)

      Artículo Quinto: La aportación de los patronos y la de los empleados, que se determinan en el Artículo Primero de este Decreto de Gabinete, se efectuará mensualmente y serán recaudadas por la Caja de Seguro Social, dentro de los quince (15) primeros días de cada mes. El aporte que corresponde a los independientes, será recibido por el Ministerio de Hacienda y Tesoro, conjuntamente con el cobro del Impuesto sobre la Renta.

      (...)"

      Queda evidenciado para esta Corporación de Justicia que el seguro educativo no es un impuesto, toda vez que, no aparece como tal listado en el artículo 683 del Código Fiscal como uno de los impuestos nacionales, ni tampoco aparece como tal en ninguna disposición del seguro educativo; en consecuencia, las contribuciones a este fondo no representan ningún impuesto, por tanto, no se puede aplicar, en el caso del negocio jurídico que nos ocupa, las sanciones señaladas en el artículo 752 del Código Fiscal aplicables a los impuestos, calificadas como defraudación fiscal. Esto es así, porque el artículo 720 del mismo Código señala que, de las investigaciones o diligencias realizadas en los casos en que el monto del impuesto a cargo del contribuyente sea mayor del que resulte de la liquidación de que trata el artículo 718, dictará una resolución que contendrá la liquidación adicional por la parte del impuesto que no se haya liquidado. Es claro destacar que no estamos frente a la figura de un impuesto y mucho menos del impuesto sobre la renta, sino de aportaciones a un fondo denominado seguro educativo cuyos propósitos de uso están claramente definidos en las normas correspondientes.

      Habida cuenta del examen del contexto jurídico, y de las reflexiones valorativas hechas sobre cada una de las piezas admitidas que reposan en el cuaderno judicial, en el expediente administrativo y en el expediente ejecutivo del Juzgado Primero, Ramo Civil, del Primer Circuito Judicial, esta SALA precisa externar que el acto administrativo que nos ocupa, causante de la presente contienda judicial, proferida por la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá, resulta parcialmente ilegal, por tanto, mal podría esta Alta Corporación de Justicia decretar su nulidad. Por tanto, con base al examen jurídico, este TRIBUNAL así debe hacerlo saber, toda vez que, la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá no cumplió a cabalidad con las investigaciones tributarias que debió haber llevado a cabo, dejando dudas razonables sobre el resultado de las mismas.

      De igual manera, la SALA TERCERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA advierte a la Dirección Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá que, al preparar la Liquidación Adicional de acuerdo con los valores señalados por este TRIBUNAL para el cálculo del impuesto sobre la renta y la contribución al fondo del seguro educativo, la sanción indicada por el artículo 752 del Código sobre defraudación fiscal, debe aplicarse solamente al impuesto sobre la renta y no al seguro educativo.

      En mérito de las consideraciones expuestas, la SALA TERCERA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, DECLARA PARCIALMENTE NULA la Resolución No. 213-4225 de 22 de julio de 1997 en lo concerniente a la Liquidación Adicional expedida a nombre de L.C.C. DE GRACIA, contribuyente con cédula de identidad personal No. 8-396-166, para los años fiscales de 1993, 1994, y 1995, y ORDENA a la Administración Regional de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas EXPEDIR nueva Liquidación Adicional a nombre del contribuyente correspondientes a los años de 1993, 1994 y 1995 de acuerdo con los siguientes ingresos no declarados sujetos al impuesto sobre la renta y a la contribución del seguro educativo:

      Honorarios

      1993

      1994

      1995..

      Universidad Latina

      B/. 1,500.00

      B/. 2,450.00

      B/. 1,000.00

      BCCI-Panamá

      16,695.42

      Totales

      B/. 18,195.42

      B/. 2,450.00

      B/. 1,000.00

      Notifíquese Y CÚMPLASE,

      VICTOR L. BENAVIDES P.

      WINSTON SPADAFORA FRANCO --ADÁN ARNULFO ARJONA L.

      JANINA SMALL (Secretaria)